第四章　長期股權(quán)投資

　　近年考情分析：本章近年客觀題和主觀題均有出現(xiàn)，重要特點是與企業(yè)合并與合并財務(wù)報表相聯(lián)系出綜合題：2009年0分；2008年5分；2007年10分。

重點難點歸納：

1.長期股權(quán)投資的初始計量；

2.成本法核算；

3.權(quán)益法核算；

4.成本法和權(quán)益法的轉(zhuǎn)換；

5.長期股權(quán)投資的處置。

主要內(nèi)容講解：

考點一：長期股權(quán)投資的初始計量

一、長期股權(quán)投資的內(nèi)容

本章所講的長期股權(quán)投資依據(jù)的是企業(yè)會計準(zhǔn)則第二號《長期股權(quán)投資》。長期股權(quán)投資的核算內(nèi)容主要包括以下四類：

（1）對子公司的投資——即企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的權(quán)益性投資；

（2）對合營企業(yè)的投資——即企業(yè)持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權(quán)益性投資；共同控制對持股比例的要求是兩個大股東的持股比例一樣，比如：A公司和B公司對C公司分別投資50%，即C公司是A公司和B公司的合營企業(yè)。也可能是A公司和B公司對C公司分別投資30%，但是A公司和B公司是C公司的最大股東，共同控制C公司的財務(wù)和經(jīng)營決策。

（3）對聯(lián)營企業(yè)的投資——即企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權(quán)益性投資；

（4）企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報價且公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資。

◆企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上有報價且公允價值能夠可靠計量的權(quán)益性投資是要劃分為可供出售金融資產(chǎn)或者交易性金融資產(chǎn)的。

◆長期股權(quán)投資在取得時，應(yīng)按初始投資成本入賬。初始投資成本應(yīng)分別企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定。

【例題1·多選題】下列投資中，應(yīng)作為長期股權(quán)投資核算的有（?。?。

A.對子公司的投資

B.對聯(lián)營企業(yè)的投資

C.在活躍市場中沒有報價、公允價值無法可靠計量的沒有重大影響的權(quán)益性投資

D.在活躍市場中有報價、公允價值能可靠計量的沒有重大影響的權(quán)益性投資

E.對合營企業(yè)的投資

『正確答案』ABCE

『答案解析』企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上有報價且公允價值能夠可靠計量的權(quán)益性投資是要劃分為可供出售金融資產(chǎn)或者交易性金融資產(chǎn)。

二、企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。分別同一控制下控股合并與非同一控制下控股合并確定形成長期股權(quán)投資的初始投資成本。

（一）同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

1.合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（股本溢價）；資本公積（股本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益。

2.合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。

按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

◆在按照合并日應(yīng)享有的被合并方賬面所有者權(quán)益份額確定長期股權(quán)投資的初始投資成本時，其前提是合并前合并方與被合并方采用的會計政策應(yīng)當(dāng)一致。企業(yè)合并前合并方與被合并方采用的會計政策不同的，應(yīng)首先按照合并方的會計政策對被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值進行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上計算確定形成長期股權(quán)投資的初始投資成本。

【例題2·單選題】企業(yè)通過同一控制下的企業(yè)合并取得長期股權(quán)投資，并以支付現(xiàn)金作為合并對價的，其長期股權(quán)投資的初始成本為（　）。

A.購買價款

B.購買價款加相關(guān)費用

C.投資方取得被合并方所有者權(quán)益公允價值的份額

D.投資方取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額

『正確答案』D

【例題3·單選題】 甲、乙兩家公司是同屬丙公司的子公司。甲股份公司于2×10年3月1日以發(fā)行股票方式從乙公司的股東手中取得乙公司60%的股份。甲公司發(fā)行1 500萬股普通股股票，該股票每股面值為1元，每股市價為6元。乙公司2×10年3月1日所有者權(quán)益賬面價值總額為2 000萬元，公允價值總額為2 800萬元。甲公司2×10年3月1日股本為5 000萬元，資本公積（股本溢價）為180萬元，盈余公積為100萬元，未分配利潤為200萬元，盈余公積的計提比例為10%。

1.甲公司取得該項長期股權(quán)投資的入賬價值是（　）萬元。

A.9 000 B.1 200

C.1 680 D.3 288

『正確答案』B

『答案解析』2 000×60%＝1 200（萬元）

2.甲公司取得該項長期股權(quán)投資時應(yīng)調(diào)整的資本公積的金額為（　）萬元。

A.300 B.100

C.180 D.200

『正確答案』C

『答案解析』會計分錄：

借：長期股權(quán)投資——乙公司 1 200

資本公積——股本溢價 180

盈余公積 120×10%

未分配利潤 120×90%

貸：股本 1 500

（二）非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

1.一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，購買方應(yīng)當(dāng)按照確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值以及為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用之和。

（1）以現(xiàn)金作為合并對價的

借：長期股權(quán)投資 （購買日的合并成本）

應(yīng)收股利（享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）

貸：銀行存款

（2）以存貨作為合并對價的

借：長期股權(quán)投資 （購買日的合并成本）

應(yīng)收股利 （享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）

貸：主營業(yè)務(wù)收入 （庫存商品的公允價值）

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

同時：

借：主營業(yè)務(wù)成本

存貨跌價準(zhǔn)備

貸：庫存商品

（3）以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等作為合并對價的

借：長期股權(quán)投資 （購買日的合并成本）

應(yīng)收股利 （享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）

累計攤銷（折舊）

貸：無形資產(chǎn)（固定資產(chǎn)清理）等

營業(yè)外收入（或借：營業(yè)外支出）（差額）

2.通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。其中：

（1）達到企業(yè)合并前對持有的長期股權(quán)投資采用成本法核算的——長期股權(quán)投資的成本為原賬面余額加上購買日為取得進一步的股份新支付的對價的公允價值之和；

（2）達到企業(yè)合并前對持有的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的——購買日應(yīng)對權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面余額進行調(diào)整，將有關(guān)長期股權(quán)投資的賬面余額調(diào)整為最初成本，在此基礎(chǔ)上加上購買日為取得進一步的股份新支付的對價的公允價值作為購買日長期股權(quán)投資的成本。

◆無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤——應(yīng)作為應(yīng)收項目（應(yīng)收股利）處理。

【例題4·計算分析題】A公司于20×9年3月1日以4 000萬元取得B公司30%的股權(quán)，因能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對所取得的長期股權(quán)投資按照權(quán)益法核算并于20×9年確認(rèn)對B公司的投資收益150萬元（該項投資的初始投資成本與投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額相等）。2×10年1月2日，A公司又斥資5 000萬元取得B公司另外30%的股權(quán)。假定A公司在取得對公司的長期股權(quán)投資以后，B公司并未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤；A公司按凈利潤的10%計提盈余公積。

『正確答案』本例中A公司是通過分步購買最終取得對B公司的控制權(quán)，形成企業(yè)合并。在購買日，A公司應(yīng)進行以下賬務(wù)處理：

第一次取得投資時：

借：長期股權(quán)投資 40 000 000

貸：銀行存款 40 000 000

確認(rèn)投資收益時：

借：長期股權(quán)投資 1 500 000

貸：投資收益 1 500 000

追溯調(diào)整：

借：盈余公積 150 000

利潤分配——未分配利潤 1 350 000

貸：長期股權(quán)投資 1 500 000

借：長期股權(quán)投資 50 000 000

貸：銀行存款 50 000 000

企業(yè)合并成本＝4 000＋5 000＝9 000（萬元）

追溯調(diào)整的作法：以前年度涉及損益類的科目，在追溯調(diào)整的時候是要用盈余公積和利潤分配――未分配利潤科目代替的。

【例題5·單選題】A、B兩家公司同屬甲公司的子公司。A公司于2×10年3月1日以發(fā)行股票方式從B公司的股東手中取得B公司70%的股份。A公司發(fā)行2 000萬股普通股股票，該股票每股面值為1元。B公司在2×10年3月1日所有者權(quán)益賬面價值為3 000萬，A公司該項長期股權(quán)投資的成本為（?。┤f元。

A.1 400 B.2 000

C.3 000 D.2 100

『正確答案』D

【例題6·單選題】A、B兩家公司屬于非同一控制下的獨立公司。A公司于2×10年4月1日以本企業(yè)的固定資產(chǎn)對B公司投資，取得B公司60%的股份。該固定資產(chǎn)原值1 500萬元，已計提折舊400萬元，已提取減值準(zhǔn)備50萬元，4月1日該固定資產(chǎn)公允價值為1 250萬元。B公司2×10年4月1日所有者權(quán)益賬面價值為2 000萬元。A公司由于該項投資計入當(dāng)期損益的金額為（　）萬元。

A.250 B.50

C.200 D.500

『正確答案』C

『答案解析』1 250－〔1 500－（400＋50）〕＝200（萬元）。參考分錄

借：固定資產(chǎn)清理 1 050

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 50

累計折舊 400

貸：固定資產(chǎn) 1 500

借：長期股權(quán)投資 1 250

貸：固定資產(chǎn)清理 1 250

借：固定資產(chǎn)清理 200

貸：營業(yè)外收入 200

三、以企業(yè)合并以外的方式取得的長期股權(quán)投資

通過上面的介紹，該部分內(nèi)容是指對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)以及不具有重大影響或共同控制的長期股權(quán)投資（即除對子公司投資以外的長期股權(quán)投資）。以企業(yè)合并以外的方式取得的長期股權(quán)投資，其初始計量原則也是遵循市場理念的，是“講道理”的，即應(yīng)付出資產(chǎn)的公允價值以及相關(guān)稅費作為投資成本，與非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始投資成本的確定是類似的道理。

（一）以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出。

基本賬務(wù)處理如下：

借：長期股權(quán)投資 （實際支付的價款）

應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）

貸：銀行存款

（二）以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。不包括應(yīng)自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤（應(yīng)作為應(yīng)收項目處理）。

為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機構(gòu)的手續(xù)費、傭金等與權(quán)益性證券發(fā)行直接相關(guān)的費用，不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的成本。（該部分費用應(yīng)在權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入中扣除，權(quán)益性證券溢價收入不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤）

基本賬務(wù)處理如下：

借：長期股權(quán)投資（發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值）

應(yīng)收股利（享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）

貸：股本

資本公積——股本溢價

發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費、傭金等：

借：資本公積——股本溢價

貸：銀行存款

（三）投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

借：長期股權(quán)投資 （投資合同或協(xié)議約定的價值/公允價值）

貸：股本

資本公積——股本溢價

（四）以債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則12號——債務(wù)重組》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》的有關(guān)規(guī)定確定。

【例題7·單選題】甲公司2×10年1月1日從乙公司購入其持有的B公司10%的股份（B公司為非上市公司），甲公司以銀行存款支付買價520萬元，同時支付相關(guān)稅費5萬元。甲公司購入B公司股份后準(zhǔn)備長期持有，B公司2×10年1月1日的所有者權(quán)益賬面價值總額為5 000萬元，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為5 500萬元。則甲公司應(yīng)確認(rèn)的長期股權(quán)投資初始投資成本為（?。┤f元。

A.520

B.525

C.500

D.550

『正確答案』B

【小結(jié)】對于第一個考點做題時一定要注意：先區(qū)分為合并取得的長期股權(quán)投資或者是非企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資。企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資，要進一步區(qū)分是同一控制下企業(yè)合并取得的還是非同一控制下企業(yè)合并取得的，這樣就可以把握住初始計量問題的重點。