考點四：長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換

一、成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法

注意：這里是從持股比例來直觀表達(dá)幾種核算方法，而實際上還是從實質(zhì)上來看投資是否能夠達(dá)到控制、共同控制和重大影響。

1.增資：因追加投資導(dǎo)致持股比例上升，由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法

（1）原持有的長期股權(quán)投資的處理

原持有長期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額之間的差額：① 屬于通過投資作價體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；②屬于原取得投資時因投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益。

（2）新增長期股權(quán)投資的處理

對于新取得的股權(quán)部分，應(yīng)比較新增投資的成本與取得該部分投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，其中投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的成本，同時計入取得當(dāng)期的營業(yè)外收入。

（3）追溯調(diào)整

調(diào)整思路：假定原來就采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整。

對于兩次投資期間被投資方實現(xiàn)的凈利潤，權(quán)益法下的處理是借記“長期股權(quán)投投資－損益調(diào)整”，貸記“投資收益”，那么追溯調(diào)整的處理就是借記“長期股權(quán)投投資－損益調(diào)整”，貸記“盈余公積”、“利潤分配－未分配利潤”。如果兩次投資期間被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)發(fā)生變動，并且變動的金額要高于兩次投資期間被投資方實現(xiàn)的凈利潤，那么差額的部分就是評估增值等原因?qū)е碌钠渌麢?quán)益變動的影響，則完整的調(diào)整分錄就是借記“長期股權(quán)投投資”，貸記“資本公積”、“盈余公積”、“利潤分配－未分配利潤”。

【例題1·計算分析題】2009年1月1日，甲公司以350萬元取得A公司10%的股權(quán)，款項以銀行存款支付， A公司2009年1月1日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為3 000萬元（假定其公允價值等于賬面價值），因?qū)公司不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，甲公司對該項投資采用成本法核算。甲公司每年均按10%提取盈余公積。

2009年A公司實現(xiàn)凈利潤600萬元，未分派現(xiàn)金股利。除實現(xiàn)的凈利潤外，B公司未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。

2010年1月1日，甲公司又以840萬元取得A公司20%的股權(quán)，款項以銀行存款支付，當(dāng)日A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為4 000萬元，取得該部分股權(quán)后，甲公司能夠?qū)公司施加重大影響，因此甲公司將對A公司的股權(quán)投資轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算。

要求：編制甲公司股權(quán)投資的有關(guān)會計分錄。

『正確答案』

（1）2009年1月1日

借：長期股權(quán)投資 350

貸：銀行存款 350

（2）2010年1月1日

①購入20%股權(quán)時：

借：長期股權(quán)投資――A公司（成本）840

貸：銀行存款 840

②調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值

借：長期股權(quán)投資 100 [（4 000－3 000）×10%]

貸：盈余公積 6 （600×10%×10%）

利潤分配――未分配利潤 54 （600×10%－6）

資本公積――其他資本公積　40 [（4 000－3 000－600）×10%]

2.減資：因處置投資等導(dǎo)致對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或?qū)嵤┕餐刂频摹獞?yīng)將成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法

首先，初始投資后采用成本法核算，持有期間被投資方實現(xiàn)凈利潤等都不做處理；

第二，賣掉一定的股份，處置部分投資以后由控制轉(zhuǎn)為重大影響，結(jié)轉(zhuǎn)處置部分的成本，按照處置價款扣除處置的長期股權(quán)投資的賬面價值差額確認(rèn)投資收益；

第三，追溯調(diào)整。初始投資和減少投資的兩次交易期間，被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值發(fā)生變動，如果兩次交易期間除凈利潤外沒有其他引起資本公積發(fā)生變動的事項，此時不需要調(diào)整資本公積，只需要調(diào)整凈利潤的影響，即調(diào)整留存收益。如果兩次交易期間被投資方除實現(xiàn)凈利潤外還發(fā)生了其他引起資本公積變動的事項，則調(diào)整留存收益的同時還要調(diào)整資本公積。

【例題2·計算分析題】2008年1月1日，甲公司以3 200萬元取得B公司60%的股權(quán)，款項以銀行存款支付， B公司2008年1月1日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為5 000萬元（假定其公允價值等于賬面價值），甲公司對B公司具有控制權(quán)，并對該項投資采用成本法核算。甲公司每年均按10%提取盈余公積。

（1）2008年B公司實現(xiàn)凈利潤800萬元，未分派現(xiàn)金股利。

（2）2009年B公司實現(xiàn)凈利潤1 200萬元，未分派現(xiàn)金股利。

（3）2010年1月3日，甲公司出售取得B公司股權(quán)的20%，取得出售價款1 140萬元，款項已收入銀行存款戶，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為8 000萬元。假定B公司一直未進(jìn)行利潤分配；除實現(xiàn)的凈利潤外，B公司未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。

出售該部分股權(quán)后，甲公司不能再對B公司實施控制，但能夠?qū)公司施加重大影響，因此甲公司將對B公司的股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法核算。甲公司和B公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

要求：編制甲公司股權(quán)投資的有關(guān)會計分錄。

『正確答案』

（1）2008年1月1日

借：長期股權(quán)投資 3 200

貸：銀行存款 3 200

（2）2010年1月3日

①出售20%股權(quán)：

借：銀行存款 1 140

貸：長期股權(quán)投資 640

投資收益 500

②轉(zhuǎn)為權(quán)益法并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值

借：長期股權(quán)投資　960 [（800＋1 200）×48%]

貸：盈余公積 96

利潤分配——未分配利潤 864

二、權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法

1.增資：因追加投資等導(dǎo)致原持有的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷ψ庸镜耐顿Y的——應(yīng)將權(quán)益法改為成本法（多次交易達(dá)到合并）

注意：需要追溯調(diào)整

【例題3·計算分析題】2009年1月1日，甲公司以1 500萬元取得C公司30%的股權(quán)，款項以銀行存款支付， C公司2009年1月1日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為5 000萬元（假定其公允價值等于賬面價值），因?qū)公司具有重大影響，甲公司對該項投資采用權(quán)益法核算。甲公司每年均按10%提取盈余公積。

2009年C公司實現(xiàn)凈利潤1 000萬元，未分派現(xiàn)金股利。

2010年1月1日，甲公司又以1 800萬元取得C公司30%的股權(quán)，款項以銀行存款支付，當(dāng)日C公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為6 000萬元，取得該部分股權(quán)后，甲公司能夠?qū)公司實施控制，因此甲公司將對C公司的股權(quán)投資轉(zhuǎn)為成本法核算。

要求：編制甲公司股權(quán)投資的有關(guān)會計分錄。

『正確答案』

（1）2009年1月1日

借：長期股權(quán)投資 1 500

貸：銀行存款 1 500

（2）2009年末：

借：長期股權(quán)投資——C公司（損益調(diào)整）300

貸：投資收益 300

（3）2010年1月1日

①購入30%股權(quán)時：

借：長期股權(quán)投資——C公司 1 800

貸：銀行存款 1 800

②調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值

借：盈余公積 30 （300×10%）

利潤分配——未分配利潤 270 （300－30）

貸：長期股權(quán)投資——C公司 300

2.減資：因減少投資等原因?qū)е聦Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的——應(yīng)將權(quán)益法改為成本法

注意：不追溯調(diào)整。轉(zhuǎn)換時，應(yīng)將原來權(quán)益法核算的長期股權(quán)股權(quán)投資的明細(xì)結(jié)平。以后期間，分得現(xiàn)金股利時，按成本法確認(rèn)投資收益。

【例題4·計算分析題】09CPA P92甲公司持有乙公司30%的表決權(quán)股份，因能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響，甲公司對該項投資采用權(quán)益法核算。2010年4月，甲公司將該項投資中的50%對外出售，出售以后，無法再對乙公司施加重大影響，且該項投資不存在活躍市場，公允價值無法可靠確定，出售以后甲公司對該項投資轉(zhuǎn)為采用成本法核算。出售時，該項長期股權(quán)投資的賬面價值為4 800萬元，其中投資成本3 900萬元，損益調(diào)整為900萬元，出售取得價款2 700萬元。

『正確答案』

甲公司確認(rèn)處置損益應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：

借：銀行存款 27 000 000

貸：長期股權(quán)投資 24 000 000

投資收益 3 000 000

注意：這里是出售該項投資的50%，即應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的長期股權(quán)投資賬面價值＝4 800×50%＝2 400（萬元）

雖然不需要進(jìn)行追溯調(diào)整，但是權(quán)益法下有明細(xì)科目，成本法下不需要寫明細(xì)科目，所以要做如下處理：

借：長期股權(quán)投資—乙公司 2 400

貸：長期股權(quán)投資—乙公司（成本） 1 950

—乙公司（損益調(diào)整）　450