第六章　無形資產(chǎn)

近年考情分析：本章近年主要以客觀題形式出現(xiàn)：2009年6分；2008年0分；2007年2分。

重點難點歸納：無形資產(chǎn)的確認和初始計量；研發(fā)支出的處理；無形資產(chǎn)的后續(xù)計量；無形資產(chǎn)的處置。

本章難度不大，但是一個基礎性的章節(jié)，考生需要掌握。

主要內(nèi)容講解：

考點一：無形資產(chǎn)的概念和初始計量

一、無形資產(chǎn)的概念與特征

（一）無形資產(chǎn)概念

無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)（也可能作為投資性房地產(chǎn)或固定資產(chǎn)）、特許權(quán)等。

資產(chǎn)滿足下列條件之一的，符合無形資產(chǎn)定義中的可辨認性標準：

（1）能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、資產(chǎn)或負債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換。

（2）源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務中轉(zhuǎn)移或者分離。

在理解無形資產(chǎn)定義時，要注意把握“可辨認性”。例如商標權(quán)、專利權(quán)等，都是可以辨認的；而商譽不可辨認，它是企業(yè)的超額的獲利能力，比如甲商場和乙商場，在同一個城市的同一個位置，但盈利能力不同，商譽也不同，但不可辨認；企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名、客戶關系等也不可辨認。

（二）無形資產(chǎn)特征：

（1）由企業(yè)擁有或者控制并能為其帶來經(jīng)濟利益的資源；

（2）不具有實物形態(tài)；

（3）具有可辨認性；

（4）屬于非貨幣性資產(chǎn)。

二、無形資產(chǎn)的初始計量

企業(yè)通常是按實際成本計量，即以取得無形資產(chǎn)并使之達到預定用途而發(fā)生的全部支出，作為無形資產(chǎn)的成本。對于不同來源取得的無形資產(chǎn)，其成本構(gòu)成不盡相同。

1.外購

其成本包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預定用途所發(fā)生的其他支出。

購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付（一般為3年以上），實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。實際支付的價款（終值）與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內(nèi)采用實際利率法攤銷，計入當期損益。

【注意】（1）廣告費、員工差旅費等間接費用不計入；（2）達到預定使用狀態(tài)后發(fā)生的費用不計入。

2.投資者投入

其成本應當按照投資合同或協(xié)議約定價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。在投資合同或協(xié)議約定價值不公允的情況下，應按無形資產(chǎn)的公允價值入賬，所確認初始成本與實收資本或股本之間的差額調(diào)整資本公積。

3.通過政府補助、債務重組、非貨幣性資產(chǎn)交換取得

應分別按照《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》、《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》、《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》確定其成本?？蓞⒖己竺娓髡鹿?jié)的講解。

4.企業(yè)合并取得

按照《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》確定其成本。

同一控制下吸收合并，按被合并企業(yè)無形資產(chǎn)的賬面價值確認為取得時的初始成本；同一控制下控股合并，合并方在合并日編制合并報表時，應當按被合并方無形資產(chǎn)的賬面價值作為合并基礎。

非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方取得的無形資產(chǎn)應以其在購買日的公允價值計量。

此外，在非同一控制下的企業(yè)合并中，被購買方未確認為無形資產(chǎn)的，只要其公允價值能夠可靠地計量，購買方就應將其確認為無形資產(chǎn)。只要滿足一個條件即可確認為無形資產(chǎn)，是特殊的處理。

【注意】土地使用權(quán)的處理

（1）企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應確認為無形資產(chǎn)。

土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時，相關的土地使用權(quán)賬面價值不轉(zhuǎn)入在建工程成本。土地使用權(quán)與地上建筑物分別進行攤銷和提取折舊。

（2）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對外出售的房屋建筑物，相關的土地使用權(quán)應當計入所建造的房屋建筑物成本。

【拓展】例如近期房地產(chǎn)價格飛漲，一部分原因是地方政府在出讓土地時，房產(chǎn)商支付了較高的土地出讓金，也就是土地使用權(quán)的成本，這部分成本是計入房地產(chǎn)的開發(fā)成本的，成本提高，房價隨之上漲。所以。會計核算是一面鏡子，可以反映經(jīng)濟活動。

又如2008年的美國金融危機，有議員稱是會計核算產(chǎn)生了金融泡沫，也是有道理的，因為不同的會計準則會采用不同的計量標準，在公允價值計量口徑下，可能會產(chǎn)生一些“虛”的價值，該說法也是有道理的。所以，會計核算可以反映經(jīng)濟活動，又可以反作用于經(jīng)濟活動。

（3）企業(yè)外購的房屋建筑物支付的價款應當在地上建筑物與土地使用權(quán)之間分配，無法合理分配的，應全部確認為固定資產(chǎn)。

（4）企業(yè)改變土地使用權(quán)的用途，將其作為用于出租或增值目的時，應將其賬面價值轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。

【例題1】下列各項中，企業(yè)可以確認為無形資產(chǎn)的有（?。?。

A.吸收投資取得的土地使用權(quán)

B.企業(yè)長期積累的客戶關系

C.企業(yè)自行開發(fā)研制的專利權(quán)

D.接受捐贈取得的專有技術(shù)

E.企業(yè)自創(chuàng)的品牌

『正確答案』ACD

『答案解析』選項B和E，企業(yè)積累的客戶關系和自創(chuàng)的品牌具有不可辨認性，不能確認為無形資產(chǎn)。

【例題2】下列關于無形資產(chǎn)取得成本的確定，正確的說法有（　）。

A.通過政府補助取得的無形資產(chǎn)，按公允價值確定其成本

B.取得的土地使用權(quán)，按取得時所支付的價款及相關稅費確定其成本

C.同一控制下的吸收合并，按被合并企業(yè)無形資產(chǎn)的賬面價值確定其成本

D.非同一控制下的企業(yè)合并，按購買日無形資產(chǎn)的公允價值確定其成本

E.超過正常信用期分期付款購入的無形資產(chǎn)，按未來應付款項之和確定其成本

『正確答案』ABCD

『答案解析』選項E，應按照未來應付款項的現(xiàn)值確定成本。

【例題3】2008年1月1日，甲公司購入一塊土地使用權(quán)，以銀行存款轉(zhuǎn)賬支付50 000萬元，土地的使用年限為50年，并在該土地上出包建造辦公樓工程。2009年12月31日，該辦公樓工程已經(jīng)完工并達到預定可使用狀態(tài)，全部成本為40 000萬元。該辦公樓的折舊年限為40年。假定不考慮凈殘值，都采用直線法進行攤銷和計提折舊。不考慮其他相關稅費。甲公司下列會計處理中，正確的有（　）。

A.土地使用權(quán)和地上建筑物應合并作為固定資產(chǎn)核算

B.土地使用權(quán)和地上建筑物分別作為無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)進行核算

C.2008年和2009年無形資產(chǎn)不需要進行攤銷

D.2009年12月31日，固定資產(chǎn)的入賬價值為40 000萬元

E.2010年土地使用權(quán)攤銷和辦公樓折舊額均為1 000萬元

『正確答案』BDE

『答案解析』

（1）2008年1月1日支付轉(zhuǎn)讓價款（單位：萬元）

借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 50 000

貸：銀行存款 50 000

（2）2008年和2009年攤銷額＝50 000÷50＝1 000（萬元）

（3）2009年12月31日辦公樓達到預定可使用狀態(tài)（單位：萬元）

借：固定資產(chǎn) 40 000

貸：在建工程 40 000

（4）2010年攤銷土地使用權(quán)和對辦公樓計提折舊（單位：萬元）

借：管理費用 2 000

貸：累計攤銷 1 000

累計折舊 1 000（40 000÷40）

【例題4】甲公司從事土地開發(fā)與建設業(yè)務，與土地使用權(quán)及地上建筑物相關的交易或事項如下：

（1）20×5年1月10日，甲公司取得股東作為出資投入的一宗土地使用權(quán)及地上建筑物，取得時，土地使用權(quán)的公允價值為5 600萬元，地上建筑物的公允價值為3 000萬元，上述土地使用及地上建筑物供管理部門辦公使用，預計使用50年。

（2）20×7年1月20日，以出讓方式取得一宗土地使用權(quán)，實際成本為900萬元，預計使用50年。20×7年2月2日，甲公司在上述地塊上開始建造商業(yè)設施，建成后作為自營住宿、餐館的場地。20×8年9月20日，商業(yè)設施達到預定可使用狀態(tài)，共發(fā)生建造成本6 000萬元。該商業(yè)設施預計使用20年。

因建造的商業(yè)設施部分具有公益性質(zhì)。甲公司于20×8年5月10日收到國家撥付的補助資金30萬元。

（3）20×7年7月1日，甲公司以出讓方式取得一宗土地使用權(quán)，實際成本為1 400萬元，預計使用70年。20×8年5月15日，甲公司在該地塊上開始建設一住宅小區(qū)，建成后對外出售。至20×8年12月31日，住宅小區(qū)尚未完工，共發(fā)生開發(fā)成本12 000萬元（不包括土地使用權(quán)成本）。

（4）20×8年2月5日，以轉(zhuǎn)讓方式取得一宗土地使用權(quán)，實際成本為1 200萬元，預計使用50年，取得當月，甲公司在該地塊上開工建造辦公樓。至20×8年12月31日，辦公樓尚未達到可使用狀態(tài)，實際發(fā)生工程成本3 000萬元。

20×8年12月31日，甲公司董事會決定辦公樓建成后對外出租，該日，上述土地使用權(quán)的公允價值為1 300萬元，在建辦公樓的公允價值為3 200萬元。

甲公司對作為無形資產(chǎn)的土地使用權(quán)采用直線法攤銷，對作為固定資產(chǎn)的地上建筑物采用年限平均法計提折舊，土地使用權(quán)及地上建筑物的預計凈殘值均為零，對投資性房地產(chǎn)采用成本模式進行后續(xù)計量。

要求：根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下列第1題至第3題。

1.下列各項關于甲公司土地使用權(quán)會計處理表述中，正確的有（　）。

A.股東作為出資投入的土地使用權(quán)取得時按照公允價值確認為無形資產(chǎn)

B.商業(yè)設施所在地塊的土地使用權(quán)取得時按照實際成本確認為無形資產(chǎn)

C.住宅小區(qū)所在地塊的土地使用權(quán)取得時按照實際成本確認為無形資產(chǎn)

D.在建辦公樓所在地塊的土地使用權(quán)取得時按照實際成本確認為無形資產(chǎn)

E.在建辦公樓所在地塊的土地使用權(quán)在董事會決定對外出租時按照賬面價值轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)

『正確答案』ABD

『答案解析』選項C，即使過了好幾個月再對土地進行開發(fā)，住宅小區(qū)所在地塊的土地使用權(quán)的價值也應計入開發(fā)成本；選項E，因辦公樓尚未達到預定可使用狀態(tài)，故不能在出租時轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。

2.下列各項關于甲公司地上建筑物會計處理的表述中，正確的有（?。?。

A.股東作為出資投入的地上建筑物確認為固定資產(chǎn)

B.股東作為出資投入的地上建筑物20×8年計提折舊60萬元

C.住宅小區(qū)20×8年12月31日作為存貨列示，并按照12 000萬元計量

D.商業(yè)設施20×8年12月31日作為固定資產(chǎn)列示，并按照5 925萬元計量

E.在建辦公樓20×8年12月31日作為投資性房地產(chǎn)列示，并按照3 000萬元計量

『正確答案』ABD

『答案解析』選項C，存貨的計量金額還應包括土地使用權(quán)的價值；選項E，因辦公樓尚未達到預定可使用狀態(tài)，尚未轉(zhuǎn)入投資性房地產(chǎn)，故期末不存在投資性房地產(chǎn)的列示問題。

3.下列各項關于甲公司上述交易或事項會計處理的表述中，正確的有（　）。

A.政府補助收到時確認為遞延收益

B.收到的政府補助于20×8年9月20日開始攤銷并計入損益

C.在建辦公樓所在地塊的土地使用權(quán)20×8年12月31日按照1 200萬元計量

D.住宅小區(qū)所在地塊的土地使用權(quán)在建設期間的攤銷金額不計入住宅小區(qū)開發(fā)成本

E.商業(yè)設施所在地塊的土地使用權(quán)在建設期間攤銷金額計入商業(yè)設施的建造成本

『正確答案』AB

『答案解析』選項C，在20×8年末董事會做出決議之前，應該作為無形資產(chǎn)攤銷，因此20×8年末土地使用權(quán)不應按照1 200萬元計量；選項D，住宅小區(qū)開始建造時，土地使用權(quán)的價值應轉(zhuǎn)入開發(fā)成本，不再攤銷；選項E，商業(yè)設施所在地塊土地使用權(quán)的攤銷額不計入商業(yè)設施的建造成本。