考點(diǎn)二：資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量

一、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)算和處理的思路

1.計(jì)算確定資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額

2.計(jì)算確定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值

3.比較資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，取其較高者作為資產(chǎn)的可收回金額。

4.資產(chǎn)可收回金額低于賬面價(jià)值的，按其差額計(jì)提減值準(zhǔn)備，確認(rèn)減值損失。

借：資產(chǎn)減值損失

貸：×× 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

注意：下列情況可以有例外或作特殊考慮：

1.資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項(xiàng)超過了資產(chǎn)的賬面價(jià)值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需再估計(jì)另一項(xiàng)金額。

2.沒有確鑿證據(jù)或者理由表明，資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值顯著高于其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，可以將資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額視為資產(chǎn)的可收回金額。如企業(yè)持有待售的資產(chǎn)。

3.資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額如果無法估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。

【例題1·單選題】甲公司的行政管理部門于2007年12月底增加設(shè)備一項(xiàng)，該項(xiàng)設(shè)備原值21 000元，預(yù)計(jì)凈殘值率為5%，預(yù)計(jì)可使用5年，采用年數(shù)總和法計(jì)提折舊。至2009年末，在對該項(xiàng)設(shè)備進(jìn)行檢查后，估計(jì)其可收回金額為7 200元，則持有該項(xiàng)固定資產(chǎn)對甲公司2009年度損益的影響數(shù)為（?。┰?。

A.1830 B.7150 C.6100 D.780

『正確答案』B

『答案解析』2009年折舊=（21 000-21 000×5%）×4/15=5 320（萬元）；

2009年計(jì)提的準(zhǔn)備=【21 000-（08年折舊6 650+09年折舊5 320）】-7 200=1 830（萬元）。

持有該項(xiàng)固定資產(chǎn)對甲公司2009年度損益的影響數(shù)=5 320+1 830=7 150（萬元）。

二、資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的估計(jì)

1.概念

資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，通常反映的是資產(chǎn)如果被出售或者處置時(shí)可以收回的凈現(xiàn)金收入。

公允價(jià)值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換的金額。

處置費(fèi)用，是指可以直接歸屬于資產(chǎn)處置的增量成本，包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費(fèi)用等，但不包括財(cái)務(wù)費(fèi)用和所得稅費(fèi)用。

2.資產(chǎn)公允價(jià)值的確定

（1）首選資產(chǎn)的銷售協(xié)議價(jià)格。

（2）其次選擇資產(chǎn)的市場價(jià)格。資產(chǎn)的市場價(jià)格通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的買方出價(jià)確定。

（3）再次以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額。實(shí)務(wù)中，該凈額可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格或者結(jié)果進(jìn)行估計(jì)。

（4）企業(yè)按照上述規(guī)定仍然無法可靠估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的，應(yīng)以該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。

三、資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定

（一）原則

應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。

在確定時(shí)應(yīng)當(dāng)綜合考慮以下因素：①資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量；②使用壽命；③折現(xiàn)率等。

（二）資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)

1.預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的基礎(chǔ)

資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)應(yīng)以企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財(cái)務(wù)預(yù)算或者預(yù)測數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)。建立在該預(yù)算或者預(yù)測基礎(chǔ)上的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，最多涵蓋5年，如果企業(yè)管理層能夠證明更長的期間是合理的（如投資性房地產(chǎn)租金的預(yù)測），可以涵蓋更長的期間。如果資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)還包括最近財(cái)務(wù)預(yù)算或預(yù)測期之后的現(xiàn)金流量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以該預(yù)算或預(yù)測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎(chǔ)進(jìn)行估計(jì)。

2.資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量包括的內(nèi)容

（1）資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預(yù)計(jì)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。

（2）為實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流出（包括為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出）。該現(xiàn)金流出應(yīng)當(dāng)是可直接歸屬于或者可通過合理和一致的基礎(chǔ)分配到資產(chǎn)中的現(xiàn)金流出，后者通常是指那些與資產(chǎn)直接相關(guān)的間接費(fèi)用。

（3）資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。

3.預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)考慮的因素

（1）應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量。

承諾的重組和未承諾的重組；改良；修理。

（2）不應(yīng)當(dāng)包括籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或者流出以及與所得稅收付有關(guān)的現(xiàn)金流量。

（3）對通貨膨脹因素的考慮應(yīng)當(dāng)和折現(xiàn)率相一致。

（4）涉及內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的需要作調(diào)整。

4.預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的方法

傳統(tǒng)法（單一法）：預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)未來每期最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)測。它使用的是單一的未來每期預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量和單一的折現(xiàn)率計(jì)算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

期望現(xiàn)金流量法：資產(chǎn)未來每期現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)根據(jù)每期現(xiàn)金流量期望值進(jìn)行預(yù)計(jì)。每期現(xiàn)金流量期望值按照各種可能情況下的現(xiàn)金流量與其發(fā)生概率加權(quán)計(jì)算。

（三）折現(xiàn)率的預(yù)計(jì)

計(jì)算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)所使用的折現(xiàn)率，應(yīng)當(dāng)是反映當(dāng)前市場貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時(shí)所要求的必要報(bào)酬率。

如果用于估計(jì)折現(xiàn)率的基礎(chǔ)是稅后的，應(yīng)當(dāng)將其調(diào)整為稅前的折現(xiàn)率。

折現(xiàn)率的確定，通常應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)的市場利率為依據(jù)。該資產(chǎn)的利率無法從市場獲得的，可以使用替代利率估計(jì)折現(xiàn)率。替代利率可以根據(jù)企業(yè)加權(quán)平均資金成本、增量借款利率或者其他相關(guān)市場借款利率作適當(dāng)調(diào)整后確定。估計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，通常應(yīng)當(dāng)使用單一的折現(xiàn)率。

（四）資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預(yù)計(jì)

根據(jù)該資產(chǎn)預(yù)計(jì)的未來現(xiàn)金流量和預(yù)計(jì)的折現(xiàn)率在預(yù)計(jì)的資產(chǎn)使用壽命內(nèi)加以折現(xiàn)，即可確定該資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

（五）外幣未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值的預(yù)計(jì)

應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的結(jié)算貨幣為基礎(chǔ)預(yù)計(jì)其未來現(xiàn)金流量，并按照該貨幣適用的折現(xiàn)率計(jì)算資產(chǎn)的現(xiàn)值。將該外幣現(xiàn)值按照計(jì)算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值當(dāng)日的即期匯率進(jìn)行折算，從而折現(xiàn)成按照記賬本位幣表示的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

外幣現(xiàn)金流——》外幣現(xiàn)值——》折算為本位幣——》比較

【例題2·多選題】下列項(xiàng)目中，屬于確定資產(chǎn)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的處置費(fèi)用的有（　）。

A.與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費(fèi)用

B.與資產(chǎn)處置有關(guān)的相關(guān)稅費(fèi)

C.與資產(chǎn)處置有關(guān)的搬運(yùn)費(fèi)

D.與資產(chǎn)處置有關(guān)的所得稅費(fèi)用

E.與資產(chǎn)購置有關(guān)的財(cái)務(wù)費(fèi)用

『正確答案』ABC

【例題3·多選題】企業(yè)在預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮的因素有（　）。

A.資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預(yù)計(jì)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入

B.為實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流出

C.資產(chǎn)的使用壽命

D.折現(xiàn)率

E.資產(chǎn)的公允價(jià)值

『正確答案』ABCD

【例題4·多選題】企業(yè)在確定資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量時(shí)，下列表述中正確的有（?。?。

A.資產(chǎn)的改良支出應(yīng)當(dāng)予以考慮

B.籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量不應(yīng)當(dāng)考慮

C.對通貨膨脹因素的考慮應(yīng)當(dāng)和折現(xiàn)率相一致

D.內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格應(yīng)當(dāng)按市場交易價(jià)格調(diào)整

E.所得稅費(fèi)用支出不應(yīng)當(dāng)考慮

『正確答案』BCDE

【例題5·計(jì)算題】XYZ航運(yùn)公司于20×0年末對一艘遠(yuǎn)洋運(yùn)輸船只進(jìn)行減值測試。該船舶賬面價(jià)值為1.6億元，預(yù)計(jì)尚可使用年限為8年。

該船舶的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額難以確定，因此，企業(yè)需要通過計(jì)算其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定資產(chǎn)的可收回金額。假定公司當(dāng)初購置該船舶用的資金是銀行長期借款資金，借款年利率為l5%，公司認(rèn)為l5%是該資產(chǎn)的最低必要報(bào)酬率，已考慮了與該資產(chǎn)有關(guān)的貨幣時(shí)間價(jià)值和特定風(fēng)險(xiǎn)。因此，在計(jì)算其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)，使用l5%作為其折現(xiàn)率（稅前）。

公司管理層批準(zhǔn)的財(cái)務(wù)預(yù)算顯示：公司將于20×5年更新船舶的發(fā)動機(jī)系統(tǒng)，預(yù)計(jì)為此發(fā)生資本性支出1 500萬元，這一支出將降低船舶運(yùn)輸油耗、提高使用效率等，因此，將提高資產(chǎn)的運(yùn)營績效。

為了計(jì)算船舶在20×0年末未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，公司首先必須預(yù)計(jì)其未來現(xiàn)金流量。假定公司管理層批準(zhǔn)的20×0年末的該船舶預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量如表8－2所示。

表8－2 未來現(xiàn)金流量預(yù)計(jì)表 單位：萬元

年　份	預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量（不包括改良的影響金額）	預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量（包括改良的影響金額）
20×1	2 500
20×2	2 460
20×3	2 380
20×4	2 360
20×5	2 390
20×6	2 470	3 290
20×7	2 500	3 280
20×8	2 510	3 300

『正確答案』表8—3 現(xiàn)值的計(jì)算 金額單位：萬元

年　份	預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量（不包括改良的影響金額）	以折現(xiàn)率為15%的折現(xiàn)系數(shù)	預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值
20×1	2 500	0.8696	2 174
20×2	2 460	0.7561	1 860
20×3	2 380	0.6575	1 565
20×4	2 360	0.5718	1 349
20×5	2 390	0.4972	1 188
20×6	2 470	0.4323	1 068
20×7	2 500	0.3759	940
20×8	2 510	0.3269	821
合計(jì)	10 965

由于在20×0年末，船舶的賬面價(jià)值（尚未確認(rèn)減值損失）為16 000萬元，而其可收回金額為10 965萬元，賬面價(jià)值高于其可收回金額，因此，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，并計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。應(yīng)確認(rèn)的減值損失為：16 000-10 965=5 035（萬元）。

借：資產(chǎn)減值損失 5 035

貸:固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 5 035

【例題6·計(jì)算題】（2009年）甲公司為一物流企業(yè)，經(jīng)營國內(nèi)、國際貨物運(yùn)輸業(yè)務(wù)。由于擁有的貨輪出現(xiàn)了減值跡象。甲公司于20×8年12月31日對其進(jìn)行減值測試，相關(guān)資料如下：

（1）甲公司以人民幣為記賬本位幣，國內(nèi)貨物運(yùn)輸采用人民幣結(jié)算，國際貨物運(yùn)輸采用美元結(jié)算。

（2）貨輪采用年限平均法計(jì)算折舊，預(yù)計(jì)使用20年，預(yù)計(jì)凈殘值率為5%。20×8年12月31日，貨輪的賬面原價(jià)為人民幣38 000萬元，已計(jì)提折舊為人民幣27 075萬元，賬面價(jià)值為人民幣10 925萬元，貨輪已使用15年，尚可使用5年，甲公司擬繼續(xù)經(jīng)營使用貨輪直至報(bào)廢。

（3）甲公司將貨輪專門用于國際貨物運(yùn)輸。由于國際貨物運(yùn)輸業(yè)務(wù)受宏觀經(jīng)濟(jì)形勢的影響較大，甲公司預(yù)計(jì)貨輪未來5年產(chǎn)生的美元凈現(xiàn)金流量（假定使用壽命結(jié)束時(shí)處置貨輪產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量為零，有關(guān)現(xiàn)金流量均發(fā)生在年末）如下表所示。

年份	業(yè)務(wù)好時(shí)（20%的可能性）	業(yè)務(wù)一般時(shí)（60%的可能性）	業(yè)務(wù)差時(shí)（20%的可能性）
第1年	500	400	200
第2年	480	360	150
第3年	450	350	120
第4年	480	380	150
第5年	480	400	180

（4）由于不存在活躍市場，甲公司無法可靠估計(jì)貨輪的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額。

（5）在考慮了貨幣時(shí)間價(jià)值和貨輪特定風(fēng)險(xiǎn)后，甲公司確定10%為人民幣適用的折現(xiàn)率，確定12%為美元的折現(xiàn)率，相關(guān)復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)如下：

（P/S ，10%，1）＝0.9091；（P/S，12%，1）＝0.8929

（P/S ，10%，2）＝0.8264；（P/S，12%，2）＝0.7972

（P/S ，10%，3）＝0.7513；（P/S，12%，3）＝0.7118

（P/S ，10%，4）＝0.6830；（P/S，12%，4）＝0.6355

（P/S ，10%，5）＝0.6209；（P/S，12%，5）＝0.5674

（6）20×8年12月31日的匯率為1美元＝6.85元人民幣。甲公司預(yù)測以后各年末的美元匯率如下：第1年末為1美元＝6.80元人民幣；第2年末為1美元＝6.75元人民幣；第3年末為1美元＝6.70元人民幣；第4年末為1美元＝6.65元人民幣；第5年末為1美元＝6.60元人民幣。

要求：

（1）使用期望現(xiàn)金流量法計(jì)算貨輪未來5年每年的現(xiàn)金流量。

（2）計(jì)算貨輪按照記賬本位幣表示的未來5年現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，并確定其可收回金額。

（3）計(jì)算貨輪應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備，并編制相關(guān)會計(jì)分錄。

（4）計(jì)算貨輪20×9年應(yīng)計(jì)提的折舊，并編制相關(guān)會計(jì)分錄。

『正確答案』

（1）使用期望現(xiàn)金流量法計(jì)算貨輪未來5年每年的現(xiàn)金流量。

第一年的現(xiàn)金流量＝500×20%＋400×60%＋200×20%＝380（萬美元）

第二年的現(xiàn)金流量＝480×20%＋360×60%＋150×20%＝342（萬美元）

第三年的現(xiàn)金流量＝450×20%＋350×60%＋120×20%＝324（萬美元）

第四年的現(xiàn)金流量＝480×20%＋380×60%＋150×20%＝354（萬美元）

第五年的現(xiàn)金流量＝480×20%＋400×60%＋180×20%＝372（萬美元）

（2）計(jì)算貨輪按照記賬本位幣表示的未來5年現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，并確定其可收回金額。

貨輪未來5年現(xiàn)金流量的現(xiàn)值=380×0.8929＋342×0.7972＋324×0.7118＋354×0.6355＋372×0.5674=1 278.61（萬美元）

貨輪按照記賬本位幣表示的未來5年現(xiàn)金流量的現(xiàn)值＝1 278.61×6.85＝8 758.48（萬元）。

由于無法可靠估計(jì)貨輪的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，所以其可收回金額就是未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值8 758.48萬元。

（3）計(jì)算貨輪應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備，并編制相關(guān)會計(jì)分錄。

貨輪的賬面價(jià)值是10 925萬元，可回收金額是8 758.48萬元，所以應(yīng)該計(jì)提的減值金額是：

10 925－8 758.48＝2 166.52（萬元），分錄是：

借：資產(chǎn)減值損失 2 166.52

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 2 166.52

（4）計(jì)算貨輪20×9年應(yīng)計(jì)提的折舊，并編制相關(guān)會計(jì)分錄。

因?yàn)槭褂脡勖Y(jié)束時(shí)處置貨輪產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量為零，所以凈殘值可以判斷為零，20×9年應(yīng)計(jì)提的折舊是：8 758.48/5＝1 751.70（萬元），

分錄是：

借：主營業(yè)務(wù)成本 1 751.70

貸：累計(jì)折舊 1 751.7