考點(diǎn)三：資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值處理

一、資產(chǎn)組的認(rèn)定

1.定義：資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組。資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)由創(chuàng)造現(xiàn)金流入相關(guān)的資產(chǎn)組成，其實(shí)質(zhì)是最小的獨(dú)立的現(xiàn)金產(chǎn)出單元。

緣由：有跡象表明一項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計(jì)其可收回金額。企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。

2.認(rèn)定資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)考慮的因素

資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。資產(chǎn)組能否獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入是認(rèn)定資產(chǎn)組的最關(guān)鍵因素，如將企業(yè)的某一生產(chǎn)線、營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)、業(yè)務(wù)部門(mén)、加油站等認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。

幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品（或者其他產(chǎn)出）存在活躍市場(chǎng)的，即使部分或者所有這些產(chǎn)品（或者其他產(chǎn)出）均供內(nèi)部使用，也應(yīng)當(dāng)在符合資產(chǎn)組確認(rèn)條件的情況下，將這幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。

資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式（如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等）和對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。

3.資產(chǎn)組變更

資產(chǎn)組一經(jīng)確定，在各個(gè)會(huì)計(jì)期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。確需變更的，企業(yè)可以進(jìn)行變更，但企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)證明該變更是合理的，并在附注中說(shuō)明。

二、資產(chǎn)組減值測(cè)試

——賬面價(jià)值和可收回金額的確定

（一）資產(chǎn)組可收回金額的確定

資產(chǎn)組的可收回金額應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

（二）資產(chǎn)組賬面價(jià)值的確定

資產(chǎn)組賬面價(jià)值的確定基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)與其可收回金額的確定方式相一致。

資產(chǎn)組的賬面價(jià)值包括可直接歸屬于資產(chǎn)組與可以合理和一致地分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價(jià)值，通常不應(yīng)當(dāng)包括已確認(rèn)負(fù)債的賬面價(jià)值，但如不考慮該負(fù)債金額就無(wú)法確定資產(chǎn)組可收回金額的除外。

資產(chǎn)組在處置時(shí)如要求購(gòu)買(mǎi)者承擔(dān)一項(xiàng)負(fù)債（如環(huán)境恢復(fù)負(fù)債等）、該負(fù)債金額已經(jīng)確認(rèn)并計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值，而且企業(yè)只能取得包括上述資產(chǎn)和負(fù)債在內(nèi)的單一公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的，為了比較資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額，在確定資產(chǎn)組的賬面價(jià)值及其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將已確認(rèn)的負(fù)債金額從中扣除。

【例題1·計(jì)算分析題】（教材例題10）MN公司在某山區(qū)經(jīng)營(yíng)一座某有色金屬礦山,根據(jù)規(guī)定,公司在礦山完成開(kāi)采后應(yīng)當(dāng)將該地區(qū)恢復(fù)原貌（這叫預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用）?；謴?fù)費(fèi)用主要為山體表層復(fù)原費(fèi)用（比如恢復(fù)植被等）,因?yàn)樯襟w表層必須在礦山開(kāi)發(fā)前挖走。因此,企業(yè)在山體表層挖走后,就應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債,并計(jì)入礦山成本,假定其金額為500萬(wàn)元。

20×7年12月31日,隨著開(kāi)采進(jìn)展,公司發(fā)現(xiàn)礦山中的有色金屬儲(chǔ)量遠(yuǎn)低于預(yù)期,因此，公司對(duì)該礦山進(jìn)行了減值測(cè)試?？紤]到礦山的現(xiàn)金流量狀況,整座礦山被認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。該資產(chǎn)組在20×7年年末的賬面價(jià)值為1 000萬(wàn)元（包括確認(rèn)的恢復(fù)山體原貌的預(yù)計(jì)負(fù)債）。

礦山（資產(chǎn)組）如于20×7年12月31日對(duì)外出售,買(mǎi)方愿意出價(jià)820萬(wàn)元（包括恢復(fù)山體原貌成本,即已經(jīng)扣減這一成本因素）,預(yù)計(jì)處置費(fèi)用為20萬(wàn)元,因此該礦山的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為800萬(wàn)元。

礦山的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為1200萬(wàn)元,不包括恢復(fù)費(fèi)用。

根據(jù)上述資料，為了比較資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額,在確定資產(chǎn)組的賬面價(jià)值及其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時(shí),應(yīng)當(dāng)將已確認(rèn)的負(fù)債金額從中扣除。

在本例中，資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為800萬(wàn)元，該金額已經(jīng)考慮了恢復(fù)費(fèi)用。該資產(chǎn)組預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值在考慮了恢復(fù)費(fèi)用后為700（1 200-500）萬(wàn)元。因此，該資產(chǎn)組的可收回金額為800萬(wàn)元。資產(chǎn)組的賬面價(jià)值在扣除了已確認(rèn)的恢復(fù)原貌預(yù)計(jì)負(fù)債后的金額為500（1 000-500）萬(wàn)元。這樣，資產(chǎn)組的可收回金額大于其賬面價(jià)值，所以，資產(chǎn)組沒(méi)有發(fā)生減值，不必確認(rèn)減值損失。

（三）資產(chǎn)組減值損失的會(huì)計(jì)處理

1.首先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組中商譽(yù)的賬面價(jià)值。

2.然后根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

資產(chǎn)賬面價(jià)值的抵減，應(yīng)作為各單項(xiàng)資產(chǎn)（包括商譽(yù)）的減值損失處理，計(jì)入當(dāng)期損益。

注意：抵減后的各資產(chǎn)的賬面價(jià)值不得低于以下三者之中最高者：

（1）該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額（如可確定的）；

（2）該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）；

（3）零。

因上述原因而未能分?jǐn)偟臏p值損失金額，按照相關(guān)資產(chǎn)組中其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重進(jìn)行分?jǐn)偂?/P>

【例題2·計(jì)算分析題】（教材例題11）XYZ公司有一條甲生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線生產(chǎn)光學(xué)器材，由A、B、C三部機(jī)器構(gòu)成，成本分別為400 000元、600 000元、1 000 000元。使用年限為10年，凈殘值為零，以年限平均法計(jì)提折舊。各機(jī)器均無(wú)法單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但整條生產(chǎn)線構(gòu)成完整的產(chǎn)銷(xiāo)單位，屬于一個(gè)資產(chǎn)組。2005年甲生產(chǎn)線所生產(chǎn)的光學(xué)產(chǎn)品有替代產(chǎn)品上市，到年底，導(dǎo)致公司光學(xué)產(chǎn)品的銷(xiāo)路銳減40%（出現(xiàn)減值跡象），因此，對(duì)甲生產(chǎn)線進(jìn)行減值測(cè)試。

2005年12月31日，A、B、C三部機(jī)器的賬面價(jià)值分別為200 000元、300 000元、500 000元。估計(jì)A機(jī)器的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為150 000元（A機(jī)器計(jì)提減值準(zhǔn)備的上限是50 000元），B、C機(jī)器都無(wú)法合理估計(jì)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

整條生產(chǎn)線預(yù)計(jì)尚可使用5年。經(jīng)估計(jì)其未來(lái)5年的現(xiàn)金流量及其恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率后，得到該生產(chǎn)線預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為600 000元。由于公司無(wú)法合理估計(jì)生產(chǎn)線的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，公司以該生產(chǎn)線預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為其可收回金額。

鑒于在2005年12月31日該生產(chǎn)線的賬面價(jià)值為1 000 000元，而其可收回金額為600 000元，生產(chǎn)線的賬面價(jià)值高于其可收回金額，因此，該生產(chǎn)線已經(jīng)發(fā)生了減值，因此，公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失400 000元，并將該減值損失分?jǐn)偟綐?gòu)成生產(chǎn)線的3部機(jī)器中。由于A機(jī)器的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為150 000元，因此，A機(jī)器分?jǐn)偭藴p值損失后的賬面價(jià)值不應(yīng)低于150 000元。具體分?jǐn)傔^(guò)程如表8-4所示。

表8－4 資產(chǎn)組減值損失分?jǐn)偙? 單位：元

項(xiàng)　目	機(jī)器A	機(jī)器B	機(jī)器C	整個(gè)生產(chǎn)線（資產(chǎn)組）
賬面價(jià)值	200 000	300 000	500 000	1 000 000
可收回金額				600 000
減值損失				400 000
減值損失分?jǐn)偙壤?/TD>	20%	30%	50%
分?jǐn)倻p值損失	50 000*	120 000	200 000	370 000
分?jǐn)偤筚~面價(jià)值	150 000	180 000	300 000
尚未分?jǐn)偟臏p值損失				30 000
二次分?jǐn)偙壤?/TD>		37.50%	62.50%
二次分?jǐn)倻p值損失		11 250	18 750	30 000
二次分?jǐn)偤髴?yīng)確認(rèn)減值損失總額		131 250	218 750	400 000
二次分?jǐn)偤筚~面價(jià)值	150 000	168 750	281 250	600 000

*注：按照分?jǐn)偙壤?，機(jī)器A應(yīng)當(dāng)分?jǐn)倻p值損失80 000元（400 000×20%），但由于機(jī)器A的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為150 000元，因此，機(jī)器A最多只能確認(rèn)減值損失50 000（200 000-150 000）元，未能分?jǐn)偟臏p值損失30 000（80 000-50 000）元，應(yīng)當(dāng)在機(jī)器B和機(jī)器C之間進(jìn)行再分?jǐn)偂?/P>

根據(jù)上述計(jì)算和分?jǐn)偨Y(jié)果，構(gòu)成甲生產(chǎn)線的機(jī)器A、機(jī)器B和機(jī)器C應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)減值損失50 000元、l31 250元和218 750元，賬務(wù)處理如下：

借：資產(chǎn)減值損失——機(jī)器A 50 000

——機(jī)器B 131 250

——機(jī)器C 218 750

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——機(jī)器A 50 000

——機(jī)器B 131 250

——機(jī)器C 218 750

【例題3·單選題】下列關(guān)于資產(chǎn)組的說(shuō)法中，正確的是（?。?/P>

A.資產(chǎn)組確定后，在以后的會(huì)計(jì)期間也可以根據(jù)具體情況變更

B.只要是某企業(yè)的資產(chǎn)，則任意兩個(gè)或兩個(gè)以上的資產(chǎn)都可以組成企業(yè)的資產(chǎn)組

C.資產(chǎn)組組合，是指由若干個(gè)資產(chǎn)組組成的任何資產(chǎn)組組合

D.企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額

『正確答案』D

【例題4·多選題】下列各項(xiàng)中，應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)組賬面價(jià)值的有（?。?。

A.可直接歸屬于資產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價(jià)值

B.可以合理和一致的分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價(jià)值

C.已確認(rèn)的負(fù)債的賬面價(jià)值

D.對(duì)資產(chǎn)組可收回金額的確定起決定性作用的負(fù)債的賬面價(jià)值

E.可以合理和一致的分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的資產(chǎn)的公允價(jià)值

『正確答案』ABD