考點四:應(yīng)付債券的核算
一、一般公司債券
1.核算科目
在“應(yīng)付債券”科目下設(shè)“面值”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計利息”三個明細(xì)科目?!皯?yīng)計利息”明細(xì)核算的是到期一次還本付息的債券的利息,如果是分期付息的債券,則通過“應(yīng)付利息”科目核算。
2.發(fā)行債券時
(1)發(fā)行價格
當(dāng)債券票面利率與實際利率一致時,則債券按其票面價值發(fā)行,通常稱為按面值發(fā)行;
當(dāng)債券票面利率超過實際利率時,則債券按超過其票面價值發(fā)行,通常稱為溢價發(fā)行;
當(dāng)債券票面利率低于實際利率時,則債券按低于其票面價值發(fā)行,通常稱為折價發(fā)行。
這三種發(fā)行方式完全取決于票面利率和市場利率的關(guān)系,溢價發(fā)行和折價發(fā)行從本質(zhì)上是對利息的調(diào)整。比如市場利率為7%,票面利率為6%,此時需要折價發(fā)行,那么折價的部分其實就是7%的利率對應(yīng)的利息和6%的利率對應(yīng)的利息的差異的部分。此時發(fā)行的價格就是將面值和票面利息按照7%的市場利率折現(xiàn)計算的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值,這個金額一定小于其面值,所以是折價發(fā)行的。相反,如果票面利率大于市場利率,則為溢價發(fā)行。
溢價發(fā)行,分錄
借:銀行存款
貸:應(yīng)付債券-面值
-利息調(diào)整
折價發(fā)行,分錄
借:銀行存款
應(yīng)付債券-利息調(diào)整
貸:應(yīng)付債券-面值
(2)發(fā)行費用處理
發(fā)行費用計入應(yīng)付債券的賬面價值,計入“利息調(diào)整”明細(xì)賬中反映。
(3)會計處理
借:銀行存款(實際收到的款項)
貸:應(yīng)付債券——面值(發(fā)行債券的面值)
貸或借:應(yīng)付債券——利息調(diào)整(借貸方差額)
3.利息調(diào)整的攤銷
利息調(diào)整,應(yīng)在債券存續(xù)期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷。
實際利率法,是指按應(yīng)付債券的實際利率計算其攤余成本及各期利息費用的方法。
公式:
期末攤余成本=期初攤余成本+利息費用-現(xiàn)金流出(應(yīng)付利息)—已償還本金
其中:
利息費用=期初應(yīng)付債券攤余成本×實際利率
應(yīng)付利息=應(yīng)付債券面值×債券票面利率
每期利息調(diào)整的攤銷金額=實際利息費用-應(yīng)付利息
實際利率,是指將應(yīng)付債券在債券存續(xù)期間的未來現(xiàn)金流量,折現(xiàn)為該債券當(dāng)前賬面價值所使用的利率。
(1)分期付息、一次還本的債券
借:在建工程、制造費用、財務(wù)費用等(實際利息費用)
借(或貸)應(yīng)付債券——利息調(diào)整(差額)
貸:應(yīng)付利息(按票面利率計算的利息)
(2)一次還本付息的債券
借:在建工程、制造費用、財務(wù)費用等(實際利息費用)
借(或貸)應(yīng)付債券——利息調(diào)整(差額)
貸:應(yīng)付債券——應(yīng)計利息(按票面利率計算的利息)
4.債券償還
一次還本付息方式:
借:應(yīng)付債券——面值
——應(yīng)計利息
貸:銀行存款
一次還本,分期付息方式:
借:應(yīng)付債券——面值
應(yīng)付利息
貸:銀行存款
【例題1·計算題】2007年12月31日,甲公司經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行5年期一次還本、分期付息的公司債券10 000 000元,債券利息在每年12月31日支付,票面利率為年利率6%。假定債券發(fā)行時的市場利率為5%。
甲公司該批債券實際發(fā)行價格為:
10 000 000×0.7835+10 000 000×6%×4.3295=10 432 700(元)
『正確答案』甲公司的賬務(wù)處理如下:
(1)2007年12月31日發(fā)行債券時:
借:銀行存款
10 432 700
貸:應(yīng)付債券——面值
10 000 000
——利息調(diào)整
432 700
(2)2008年12月31日計算利息費用時:
借:財務(wù)費用等
521 635
應(yīng)付債券——利息調(diào)整
78 365
貸:應(yīng)付利息
600 000
借:應(yīng)付利息
600 000
貸:銀行存款
600 000
2009年12月31日
借:財務(wù)費用
517 716.75
應(yīng)付債券——利息調(diào)整 82 283.25
貸:應(yīng)付利息
600 000(10 000 000×6%)
2010年12月31日
借:財務(wù)費用
513 602.59
應(yīng)付債券——利息調(diào)整 86 397.41
貸:應(yīng)付利息
600 000
2011年12月31日
借:財務(wù)費用
509 282.72
應(yīng)付債券——利息調(diào)整 90 717.28
貸:應(yīng)付利息
600 000
(3)2012年12月31日歸還債券本金及最后一期利息費用時:
借:財務(wù)費用等
505 062.94(倒擠)
應(yīng)付債券——面值
10 000 000
——利息調(diào)整 94 937.06
貸:銀行存款
10 600 000
【例題2·單選題】甲公司于2009年1月1日發(fā)行面值總額為1 000萬元,期限為5年的債券,該債券票面利率為6%,每年年初付息、到期一次還本,發(fā)行價格總額為1 043.27萬元,利息調(diào)整采用實際利率法攤銷,實際利率為5%。2009年12月31日,該應(yīng)付債券的賬面余額為( )萬元。
A.1 000
B.1 060
C.1 035.43
D.1 095.43
『正確答案』C
『答案解析』1 043.27+1 043.27×5%-1 000×6%=1 035.43萬元
二、可轉(zhuǎn)換公司債券★
1.發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券時
可轉(zhuǎn)換公司債券在發(fā)行時需要分拆,它屬于典型的混合工具。
在進行分拆時,將可轉(zhuǎn)換公司的債券的面值和票面利息按照不附轉(zhuǎn)換權(quán)的公司債券的利率進行折現(xiàn)的現(xiàn)值就是負(fù)債成份的公允價值,確認(rèn)為應(yīng)付債券的賬面價值,該賬面價值與債券面值的差額計入“利息調(diào)整”明細(xì);用發(fā)行價格減去應(yīng)付債券賬面價值的差額計入所有者權(quán)益“資本公積-其他資本公積”。
會計處理:
借:銀行存款
貸:應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券(面值)
資本公積——其他資本公積(按權(quán)益成份的公允價值)
(貸或借)應(yīng)付債券————可轉(zhuǎn)換公司債券(利息調(diào)整)
發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)生的交易費用,應(yīng)當(dāng)在負(fù)債成份和權(quán)益成份之間按照各自的相對公允價值進行分?jǐn)偂?/p>
2.轉(zhuǎn)換股份前,資產(chǎn)負(fù)債表日
可轉(zhuǎn)換公司債券的負(fù)債成份,在轉(zhuǎn)換為股份前,其會計處理與一般公司債券相同,即按照實際利率和攤余成本確認(rèn)利息費用,按面值和票面利率確認(rèn)應(yīng)付債券,差額作為利息調(diào)整進行攤銷。
3.轉(zhuǎn)換股份時
用已知的轉(zhuǎn)股價和轉(zhuǎn)股基數(shù)計算轉(zhuǎn)換的股份數(shù)。
分錄:
借:應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券(面值、利息調(diào)整)(賬面余額)
貸:股本(股票面值×轉(zhuǎn)換的股數(shù))
資本公積——股本溢價(差額)
借:資本公積——其他資本公積(原確認(rèn)的權(quán)益成份的金額)
貸:資本公積——股本溢價(差額)
兩筆分錄也可以合并在一起處理,即
借:應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券(面值、利息調(diào)整)(賬面余額)
資本公積——其他資本公積(原確認(rèn)的權(quán)益成份的金額)
貸:股本(股票面值×轉(zhuǎn)換的股數(shù))
資本公積——股本溢價(差額)
◆企業(yè)發(fā)行附有贖回選擇權(quán)的可轉(zhuǎn)換公司債券,其在贖回日可能支付的利息補償金,即債券約定贖回期屆滿日應(yīng)當(dāng)支付的利息減去應(yīng)付債券票面利息的差額——應(yīng)當(dāng)在債券發(fā)行日至債券約定贖回屆滿日期間計提應(yīng)付利息,計提的應(yīng)付利息,分別計入在建工程或財務(wù)費用。
另:長期應(yīng)付款的核算內(nèi)容:應(yīng)付融資租入固定資產(chǎn)租賃費,以分期付款方式購入固定資產(chǎn)發(fā)生的應(yīng)付款項。
【例題3·計算題】甲公司經(jīng)批準(zhǔn)于2007年1月1日按面值發(fā)行5年期一次還本按年付息的可轉(zhuǎn)換公司債券200 000 000元,款項已收存銀行,債券票面年利率為6%。債券發(fā)行1年后可轉(zhuǎn)換為普通股股票,初始轉(zhuǎn)股價為每股10元,股票面值為每股1元。債券持有人轉(zhuǎn)換股票時,應(yīng)按債券面值和應(yīng)付利息之和除以轉(zhuǎn)股價,計算轉(zhuǎn)股的股份數(shù)。假定2008年1月1 日債券持有人將持有的可轉(zhuǎn)換公司債券全部轉(zhuǎn)換為普通股股票,甲公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券時二級市場上與之類似的沒有附帶轉(zhuǎn)換權(quán)的債券市場利率為9%。甲公司處理如下:
『正確答案』(1)可轉(zhuǎn)換公司債券負(fù)債成份的公允價值為:
200 000 000×0.6499+200 000 000×6%×3.8897=176 656 400(元)
借:銀行存款
200 000 000
應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券(利息調(diào)整) 23 343 600
貸:應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券(面值)
200 000 000
資本公積——其他資本公積
23 343 600
(2)2007年12月31日確認(rèn)利息費用
借:財務(wù)費用等
15 899 076
貸:應(yīng)付利息
12 000 000
應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券(利息調(diào)整) 3 899 076
(3)2008年1月1日債券持有人行使轉(zhuǎn)換權(quán)
轉(zhuǎn)換的股份數(shù)為:(200 000 000+12 000 000)÷10=21 200 000(股)
借:應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券(面值)
200 000 000
應(yīng)付利息
12 000 000
資本公積——其他資本公積
23 343 600
貸:股本
21 200 000
應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券(利息調(diào)整) 19 444 524
資本公積——股本溢價
194 699 076
【例題4·多選題】下列關(guān)于可轉(zhuǎn)換公司債券的說法或做法中,正確的有(?。?/p>
A.企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券,應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時將其包含的負(fù)債成份和權(quán)益成份進行分拆,將負(fù)債成份確認(rèn)為應(yīng)付債券,將權(quán)益成份確認(rèn)為資本公積
B.可轉(zhuǎn)換公司債券在進行分拆時,應(yīng)當(dāng)對負(fù)債成份的未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)確定負(fù)債成份的初始確認(rèn)金額
C.發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)生的交易費用,應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益
D.發(fā)行附有贖回選擇權(quán)的可轉(zhuǎn)換公司債券,其在贖回日可能支付的利息補償金,應(yīng)當(dāng)在債券發(fā)行日至債券約定贖回屆滿日期間計提利息,并按借款費用的處理原則處理
E.可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換股份前計提的利息費用均應(yīng)計入當(dāng)期損益
『正確答案』ABD
【例題5·多選題】下列項目中,屬于“長期應(yīng)付款”科目核算內(nèi)容的有(?。?。
A.應(yīng)付融資租入固定資產(chǎn)租賃費
B.以分期付款方式購入無形資產(chǎn)發(fā)生的應(yīng)付款項
C.采用補償貿(mào)易方式引進國外設(shè)備發(fā)生的應(yīng)付款項
D.政府作為企業(yè)所有者投入的具有特定用途的款項
E.經(jīng)營租入固定資產(chǎn)的租賃費
『正確答案』ABC
小結(jié):
1.金融負(fù)債分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債和以攤余成本計量的其他金融負(fù)債,其中以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債屬于投資的行為,持有期間公允價值變動計入公允價值變動損益,最終償還時產(chǎn)生的收益通過投資收益核算;
2.應(yīng)付職工薪酬的核算范疇,非貨幣性福利、辭退福利核算的作為要點掌握
3.應(yīng)交稅費的核算,包含增值稅、消費稅和營業(yè)稅的核算。關(guān)注增值稅核算的變化。
4.應(yīng)付債券的核算,包含一般公司債券和可轉(zhuǎn)換公司債券的核算,把握債券的初始計量、資產(chǎn)負(fù)債表日的處理以及到期還本付息和轉(zhuǎn)股的處理等。
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