第十章　所有者權(quán)益

近年考情分析：本章近年主要以客觀題形式出現(xiàn)：2009年0分；2008年0分；2007年3分。

重點難點歸納：權(quán)益工具與金融負債的區(qū)分；實收資本的核算；資本公積的核算；留存收益的核算。

主要內(nèi)容講解：

考點一：權(quán)益工具與金融負債的區(qū)分

一、金融工具及其核算

1.金融工具，是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負債或權(quán)益工具的合同。

本質(zhì)：合同。

分類：基本金融工具（債券、股票等）；衍生金融工具（期貨、期權(quán)、互換等）。

核算：企業(yè)發(fā)行金融工具，應(yīng)當按照該金融工具的實質(zhì)，以及金融資產(chǎn)、金融負債和權(quán)益工具的定義，在初始確認時將該金融工具或其組成部分確認為金融資產(chǎn)、金融負債或權(quán)益工具。

如發(fā)行股票，對于發(fā)行方來說是權(quán)益工具，對于購買方來說就是金融資產(chǎn)，可能作為長期股權(quán)投資、交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)核算。又比如發(fā)行債券，對于發(fā)行方而言屬于金融負債，對于購買方而言就是金融資產(chǎn)，可能作為持有至到期投資、交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)核算。

2.金融負債是指企業(yè)的下列負債：（1）向其他單位交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)；（2）在潛在不利條件下，與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務(wù)；比如可贖回的優(yōu)先股，購買股票的一方可以贖回。一般情況下，持股方在對自身有利的條件下會要求贖回，對于發(fā)行股票方來說就是不利條件，應(yīng)作為金融負債核算。（3）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的非衍生工具的合同義務(wù)，企業(yè)根據(jù)該合同將交付非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具；比如認股權(quán)證，對方行使認股權(quán)時本企業(yè)應(yīng)支付其股票，若股票按支付當時的市價計算，那么應(yīng)支付的股票數(shù)量就不確定。若交付自身權(quán)益工具的數(shù)量固定，則屬于權(quán)益工具。（4）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的衍生工具的合同義務(wù)，但企業(yè)以固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)換取固定數(shù)量的自身權(quán)益工具的衍生工具合同義務(wù)除外。其中，企業(yè)自身權(quán)益工具不包括本身就是在將來收取或支付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。

3.權(quán)益工具是指能證明擁有某個企業(yè)在扣除所有負債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合同。從權(quán)益工具的發(fā)行方看，權(quán)益工具屬于其所有者權(quán)益的組成內(nèi)容。比如企業(yè)發(fā)行的普通股，企業(yè)發(fā)行的、使持有者有權(quán)以固定價格購入固定數(shù)量該企業(yè)普通股的認股權(quán)證、股份期權(quán)等權(quán)益工具，就屬于企業(yè)所有者權(quán)益的組成部分。

4.權(quán)益工具與金融負債的區(qū)分

通常情況下，企業(yè)比較容易分辨所發(fā)行金融工具是權(quán)益工具還是金融負債，但也會遇到比較復雜的情況。例如，企業(yè)發(fā)行的、須用自身權(quán)益工具進行結(jié)算的金融工具，可能因為結(jié)算方式不同，導致所確認結(jié)果不同。

（1）企業(yè)發(fā)行金融工具時，如果該工具合同條款中沒有包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他單位的合同義務(wù)，也沒有包括在潛在不利條件下與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務(wù)，那么該工具應(yīng)確認為權(quán)益工具。

（2）如果企業(yè)發(fā)行的該工具將來須用或可用自身權(quán)益工具進行結(jié)算，還需要繼續(xù)區(qū)分不同情況進行判斷：

①如果該工具是非衍生工具，且企業(yè)沒有義務(wù)交付非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具進行結(jié)算，那么該工具應(yīng)確認為權(quán)益工具；

②如果該工具是衍生工具，且企業(yè)只有通過交付固定數(shù)量的自身權(quán)益工具（此處所指權(quán)益工具不包括需要通過收取或交付企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的合同），換取固定數(shù)額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進行結(jié)算，那么該工具也應(yīng)確認為權(quán)益工具。

企業(yè)在進行權(quán)益工具和金融負債的區(qū)分時，還應(yīng)注意以下方面：

1.某項合同是一項權(quán)益工具并不僅僅是因為它可能導致企業(yè)獲得或交付企業(yè)自身的權(quán)益工具。還應(yīng)考慮交付的是非衍生工具還是衍生工具，交付的自身權(quán)益工具是固定數(shù)量還是非固定數(shù)量的。

2.在一個合同中，如企業(yè)通過交付（或獲取）固定數(shù)額的自身權(quán)益工具以獲取固定數(shù)額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，則該合同是一項權(quán)益工具。例子：發(fā)行股票。

3.一項合同使企業(yè)承擔以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購自身權(quán)益工具的義務(wù)時，該合同形成企業(yè)的一項金融負債，其金額等于贖回所需支付的金額的現(xiàn)值（例如遠期回購價格的現(xiàn)值、期權(quán)的執(zhí)行價格的現(xiàn)值以及其他可贖回金額的現(xiàn)值等）。

4.企業(yè)發(fā)行的優(yōu)先股或具有類似特征的金融工具，應(yīng)分別不同情況，注重其實質(zhì)進行分類。在特定日期或根據(jù)持有方的選擇權(quán)可以贖回的優(yōu)先股符合金融負債的定義；發(fā)行方贖回該種股份的選擇權(quán)并不滿足金融負債的定義，因為發(fā)行方并沒有現(xiàn)時義務(wù)轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)給股東。如果優(yōu)先股不可贖回，應(yīng)根據(jù)附著在其上的其他權(quán)利確定適當?shù)姆诸悺?/p>

5.金融工具列報準則規(guī)定，如果可認定合同中要求以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)結(jié)算的或有結(jié)算條款相關(guān)的事項不會發(fā)生，發(fā)行方應(yīng)當將相關(guān)金融工具合同確認為權(quán)益工具。

6.在合并財務(wù)報表中對金融工具（或其組成部分）進行分類時，企業(yè)應(yīng)考慮集團所屬企業(yè)和金融工具的持有方之間達成的所有條款和條件，以確定集團作為一個整體是否由于該工具而承擔了交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務(wù)，或承擔了以其他方式結(jié)算的義務(wù)，如是，則該結(jié)算方式將導致該工具歸類為金融負債。

【例題1·計算題】ABC公司于20×7年2月1向EFG公司發(fā)行以自身普通股為標的的看漲期權(quán)。根據(jù)該期權(quán)合同，如果EFG公司行權(quán)（行權(quán)價為l02元），EFG公司有權(quán)以每股102元的價格從ABC公司購入普通股1 000股。

【補充：看漲期權(quán)指期權(quán)買入方按照一定的價格，在規(guī)定的期限內(nèi)享有向期權(quán)賣方購入某種商品或期貨合約的權(quán)利，但不負擔必須買進的義務(wù)。注意，此時賣出者預(yù)期價格會下跌。看漲期權(quán)又稱“多頭期權(quán)”或“買權(quán)”?！?/p>

其他有關(guān)資料如下：

（1）合同簽定日　20×7年2月1日

（2）行權(quán)日（歐式期權(quán)）20×8年1月31日

（3）20×7年2月1日每股市價100元

（4）20×7年12月31日每股市價104元

（5）20×8年1月31日每股市價104元

（6）20×8年1月31日應(yīng)支付的固定行權(quán)價格102元

（7）期權(quán)合同中的普通股數(shù)量1 000股

（8）20×7年2月1日期權(quán)的公允價值5 000元

（9）20×7年12月31日期權(quán)的公允價值3 000元

（10）20×8年1月31日期權(quán)的公允價值2 000元

（說明：期權(quán)的公允價值即為合同的價值）

假定不考慮其他因素，ABC公司的賬務(wù)處理如下：

情形1：期權(quán)將以現(xiàn)金凈額結(jié)算（金融負債）

ABC公司：20×8年1月31日，向EFG公司支付相當于本公司普通股1 000股市值的金額。

EFG公司：同日，向ABC公司支付1 000股×l02元＝102 000元。

（1）20×7年2月1日，確認發(fā)行的看漲期權(quán)：

借：銀行存款 5 000

貸：衍生工具——看漲期權(quán) 5 000

注意：“衍生工具”科目屬于共同類（雙重性質(zhì)）科目，如果余額在借方就表示資產(chǎn)（且屬于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，但由于是衍生工具產(chǎn)生的，故通過“衍生工具”科目核算，而不通過“交易性金融資產(chǎn)”科目核算），期末余額在貸方就表示負債（且屬于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，但由于是衍生工具產(chǎn)生的，故通過“衍生工具”科目核算，而不通過“交易性金融負債”科目核算）。因此，通過“衍生工具”科目核算的，一定不是權(quán)益工具。

（2）20×7年12月31日，確認期權(quán)公允價值減少：

借：衍生工具——看漲期權(quán) 2 000

貸：公允價值變動損益 2 000

（3）20×8年1月31日，確認期權(quán)公允價值減少：

借：衍生工具——看漲期權(quán) 1000

貸：公允價值變動損益 1 000

在同一天，EFG公司行使了該看漲期權(quán)，合同以現(xiàn)金凈額方式進行結(jié)算。ABC公司有義務(wù)向EFG公司交付l04 000元（104×1 000），并從EFG公司收取102 000元（102×1 000），ABC公司實際支付凈額為2 000元。反映看漲期權(quán)結(jié)算的賬務(wù)處理如下：

借：衍生工具——看漲期權(quán)　2 000

貸：銀行存款 2 000

情形2：以普通股凈額結(jié)算（金融負債），即交付非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具。

除期權(quán)以普通股凈額結(jié)算外，其他資料與情形l相同。因此，除以下賬務(wù)處理外，其他賬務(wù)處理與情形1相同。

20×8年1月31日：

借：衍生工具——看漲期權(quán)　2 000

貸：股本 l9.2（2 000/104）

資本公積——股本溢價　l 980.8

情形3：以現(xiàn)金換普通股方式結(jié)算（權(quán)益工具）,即交付固定數(shù)量的自身權(quán)益工具。

采用以現(xiàn)金換普通股方式結(jié)算，是指EFG公司如行使看漲期權(quán)，ABC公司將交付固定數(shù)量的普通股，同時從EFG公司收取固定金額的現(xiàn)金。

（1）20×7年2月1日，發(fā)行看漲期權(quán)；確認該期權(quán)下，一旦EFG公司行權(quán)將導致ABC公司發(fā)行固定數(shù)量股份，并收到固定金額的現(xiàn)金。

借：銀行存款 5 000

貸：資本公積——股本溢價 5 000

（2）20×7年12月31日，不需進行賬務(wù)處理。因為沒有發(fā)生現(xiàn)金收付。

（3）20×8年1月31日，反映EFG公司行權(quán)。該合同以總額進行結(jié)算，ABC公司有義務(wù)向EFG公司交付l 000股本公司普通股，同時收取l02 000元現(xiàn)金。

借：銀行存款 l02 000

貸：股本 l 000

資本公積——股本溢價　l01 000

小結(jié)：衍生工具是作為金融負債還是權(quán)益工具，取決于未來結(jié)算的方式。以現(xiàn)金凈額結(jié)算和以普通股凈額結(jié)算都屬于金融負債，以現(xiàn)金換普通股方式結(jié)算支付固定數(shù)量的自身權(quán)益工具，則屬于權(quán)益工具。不同結(jié)算方式下的處理體現(xiàn)了管理者的意圖。這與金融資產(chǎn)根據(jù)管理者的意圖來分類道理相同。

我國2007年執(zhí)行新企業(yè)會計準則以后，很多處理都體現(xiàn)了管理者的意圖，它實際上體現(xiàn)了會計核算反映會計目標的一種變化。

2010年教材P209【例10－2】可參照上述講解理解。

二、混合工具的分拆

企業(yè)發(fā)行的某些非衍生金融工具，既含有負債成分，又含有權(quán)益成分，通常稱之為混合工具，如可轉(zhuǎn)換公司債券等。對此，企業(yè)應(yīng)當在初始確認時將負債和權(quán)益成分進行分拆，分別進行處理。

在進行分拆時，應(yīng)當先確定負債成分的公允價值并以此作為其初始確認金額，再按照該金融工具整體的發(fā)行價格扣除負債成分初始確認金額后的金額確定權(quán)益成分的初始確認金額。

發(fā)行該非衍生金融工具發(fā)生的交易費用，應(yīng)當在負債成分和權(quán)益成分之間按照各自的相對公允價值進行分攤。

企業(yè)（發(fā)行方）對可轉(zhuǎn)換工具進行會計處理時，還應(yīng)注意以下方面：

1.在可轉(zhuǎn)換工具到期轉(zhuǎn)換時，應(yīng)終止確認其負債部分并將其確認為權(quán)益。原來的權(quán)益部分仍舊保留為權(quán)益（它可能從權(quán)益的一個項目結(jié)轉(zhuǎn)至另一個項目）?？赊D(zhuǎn)換工具到期轉(zhuǎn)換時不產(chǎn)生損失或收益。

2.企業(yè)通過在到期日前贖回或回購而終止一項仍舊具有轉(zhuǎn)換權(quán)的可轉(zhuǎn)換工具時，應(yīng)在交易日將贖回或回購所支付的價款以及發(fā)生的交易費用分配至該工具的權(quán)益部分和債務(wù)部分。分配價款和交易費用的方法應(yīng)與該工具發(fā)行時采用的分配方法一致。價款分配后，所產(chǎn)生的利得或損失應(yīng)分別根據(jù)權(quán)益部分和債務(wù)部分所適用的會計原則進行處理，分配至權(quán)益部分的款項計入權(quán)益，與債務(wù)部分相關(guān)的利得或損失計入損益。

3.企業(yè)可能修訂可轉(zhuǎn)換工具的條款以促使持有方提前轉(zhuǎn)換。例如，提供更有利的轉(zhuǎn)換比率或在特定日期前轉(zhuǎn)換則支付額外的補償。在條款修訂日，持有方根據(jù)修訂后的條款進行轉(zhuǎn)換所能獲得的補償?shù)墓蕛r值與根據(jù)原有條款進行轉(zhuǎn)換所能獲得的補償?shù)墓蕛r值之差，、應(yīng)在利潤表中確認為一項損失。

本部分內(nèi)容與第九章第二節(jié)中的“可轉(zhuǎn)換公司債券”相同。舉例略。

【例題2·多選題】某企業(yè)發(fā)行的下列金融工具中，屬于權(quán)益工具的有（　）。

A.可轉(zhuǎn)換公司債券

B.非衍生工具，且企業(yè)有義務(wù)交付非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具進行結(jié)算

C.非衍生工具，且企業(yè)沒有義務(wù)交付非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具進行結(jié)算

D.以自身普通股為標的的看漲期權(quán)，且以現(xiàn)金換普通股的方式進行結(jié)算

E.以自身普通股為標的的看跌期權(quán)，且以普通股凈額進行結(jié)算

『正確答案』CD

『答案解析』選項A，屬于混合工具；選項B，屬于金融負債；選項E，屬于金融負債。