考點四：建造合同收入的確認(rèn)與計量

一、建造合同及其類型

建造合同特點：金額比較大、周期比較長、屬于施工企業(yè)的主營業(yè)務(wù)、合同本身屬于施工企業(yè)的存貨。

建造合同分為（1）固定造價合同（風(fēng)險在承包方）；（2）成本加成合同（風(fēng)險在發(fā)包方）。

合同分立：一項包括建造數(shù)項資產(chǎn)的建造合同，同時滿足下列三項條件的，每項資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分立為單項合同：（1）每項資產(chǎn)均有獨立的建造計劃；（2）與客戶就每項資產(chǎn)單獨進行談判，雙方能夠接受或拒絕與每項資產(chǎn)有關(guān)的合同條款；（3）每項資產(chǎn)的收入和成本可以單獨辨認(rèn)。

合同合并：一組合同無論對應(yīng)單個客戶還是多個客戶，同時滿足下列三項條件的，應(yīng)當(dāng)合并為單項合同：（1）該組合同按一攬子交易簽訂；（2）該組合同密切相關(guān)，每項合同實際上已構(gòu)成一項綜合利潤率工程的組成部分；（3）該組合同同時或依次履行。

追加資產(chǎn)的建造：追加資產(chǎn)的建造，滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)作為單項合同：（1）該追加資產(chǎn)在設(shè)計、技術(shù)或功能上與原合同包括的一項或數(shù)項資產(chǎn)存在重大差異；（2）議定該追加資產(chǎn)的造價時，不需要考慮原合同價款。

二、合同收入的內(nèi)容

1.合同中規(guī)定的初始收入；

2.因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。

注意確認(rèn)條件：經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；金額能夠可靠計量。

◆合同完成后處置殘余物資取得的收益等與合同有關(guān)的零星收益，應(yīng)當(dāng)沖減合同成本。

三、合同成本的內(nèi)容

1.直接費用：包括四項內(nèi)容：即耗用的材料費用、耗用的人工費用、耗用的機械使用費和其他直接費用。

2.間接費用：主要包括臨時設(shè)施攤銷費用和企業(yè)下屬的施工、生產(chǎn)單位組織和管理施工生產(chǎn)活動所發(fā)生的費用。

3.因訂立合同而發(fā)生的費用：建造承包商為訂立合同而發(fā)生的差旅費、投標(biāo)費等，能夠單獨區(qū)分和可靠計量且合同很可能訂立的，應(yīng)當(dāng)予以歸集，待取得合同時計入合同成本；未滿足上述條件的，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

注意：合同成本不包括下列費用：

①企業(yè)行政管理部門所發(fā)生的管理費用；

②船舶等制造企業(yè)的銷售費用；

③籌集資金發(fā)生的財務(wù)費用。

四、合同收入和合同費用的確認(rèn)

1.建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計的，企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和合同費用。

建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)：

固定造價合同的結(jié)果能夠可靠估計的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)：①合同總收入能夠可靠地計量；②與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；③實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量；④合同完工進度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。

成本加成合同的結(jié)果能夠可靠估計的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)：①與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；②實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。

2.企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，如果建造合同的結(jié)果不能可靠地估計

（1）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回實際合同成本加以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費用；

（2）合同成本不能夠收回的，應(yīng)在其發(fā)生時立即確認(rèn)為費用，不確認(rèn)合同收入；

◆如果合同預(yù)計總成本將超過合同總收入，應(yīng)將預(yù)計損失確認(rèn)為當(dāng)期費用。

五、完工百分比法的運用

1.完工進度的確定

①累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例

②已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例

③根據(jù)實際測定的完工進度確定

注意：在運用累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定完工進度時，累計實際發(fā)生的合同成本不包括與合同未來活動相關(guān)的合同成本（如：施工中尚未安裝、使用的材料成本），以及在分包工程工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項（根據(jù)分包工程進度支付的分包工程進度款，應(yīng)構(gòu)成累計實際發(fā)生的合同成本）。

當(dāng)期確認(rèn)的合同收入＝合同總收入×完工進度－以前會計期間累計已確認(rèn)的收入

當(dāng)期確認(rèn)的合同費用＝合同預(yù)計總成本×完工進度－以前會計期間累計已確認(rèn)費用后的金額

當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利＝當(dāng)期確認(rèn)的合同總收入－當(dāng)期確認(rèn)的合同費用

2.合同預(yù)計損失的處理

如果建造合同的預(yù)計總成本超過合同總收入，則形成合同預(yù)計損失，應(yīng)提取損失準(zhǔn)備，并確認(rèn)為當(dāng)期費用。合同完工時，將已提取的損失準(zhǔn)備沖減合同費用。

提取損失準(zhǔn)備時：

借：資產(chǎn)減值損失

貸：存貨跌價準(zhǔn)備

【例題1·計算題】某建筑企業(yè)簽訂了一項總金額為2 700 000元的固定造價合同，合同完工進度按照累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定。工程已于2007年2月開工，預(yù)計2009年9月完工。最初預(yù)計的工程總成本為2 500 000元，到2008年底，由于材料價格上漲等因素調(diào)整了預(yù)計總成本，預(yù)計工程總成本已為3 000 000元。該建筑企業(yè)于2009年7月提前兩個月完成了建造合同，工程質(zhì)量優(yōu)良，客戶同意支付獎勵款300 000元。建造該工程的其他有關(guān)資料如表11—2所示。

表11—2 單位：元

該建筑企業(yè)對本項建造合同的有關(guān)賬務(wù)處理如下（為簡化起見，會計分錄以匯總數(shù)反映，有關(guān)納稅業(yè)務(wù)的會計分錄略）

『正確答案』

（1）2007年賬務(wù)處理如下：

登記實際發(fā)生的合同成本：

借：工程施工——合同成本 800 000

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機械作業(yè)等 800 000

登記已結(jié)算的合同價款：

借：應(yīng)收賬款 1 000 000

貸：工程結(jié)算 1 000 000

登記實際收到的合同價款：

借：銀行存款 800 000

貸：應(yīng)收賬款 800 000

確認(rèn)計量當(dāng)年的合同收入和費用，并登記入賬：

2007年的完工進度＝800 000÷2 500 000×100%＝32%

2007年確認(rèn)的合同收入＝2 700 000×32%＝864 000（元）

2007年確認(rèn)的合同費用＝2 500 000×32%＝800 000（元）

2007年確認(rèn)的合同毛利＝864 000－800 000＝64 000（元）

借：主營業(yè)務(wù)成本 800 000

工程施工——合同毛利 64 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 864 000

（2）2008年的賬務(wù)處理如下：

登記實際發(fā)生的合同成本：

借：工程施工——合同成本 1 300 000

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機械作業(yè)等 1 300 000

登記結(jié)算的合同價款：

借：應(yīng)收賬款 1 100 000

貸：工程結(jié)算 1 100 000

登記實際收到的合同價款：

借：銀行存款 900 000

貸：應(yīng)收賬款 900 000

確認(rèn)計量當(dāng)年的合同收入和費用，并登記入賬：

2008年的完工進度＝2 100 000÷3 000 000×100%＝70%

2008年確認(rèn)的合同收入＝2 700 000×70%－864 000＝1 026 000（元）

2008年確認(rèn)的合同費用

＝3 000 000×70%－800 000＝1 300 000（元）

2008年確認(rèn)的合同毛利＝1 026 000－1 300 000＝－274 000（元）

2008年確認(rèn)的合同預(yù)計損失

＝（3 000 000－2 700 000）×（1－70%）

＝90 000（元）

借：主營業(yè)務(wù)成本 1 300 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 026 000

工程施工——合同毛利 274 000

借：資產(chǎn)減值損失 90 000

貸：存貨跌價準(zhǔn)備 90 000

（3）2009年的賬務(wù)處理如下：

登記實際發(fā)生的合同成本：

借：工程施工——合同成本 850 000

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機械作業(yè)等 850 000

登記結(jié)算的合同價款：

借：應(yīng)收賬款 900 000

貸：工程結(jié)算 900 000

登記實際收到的合同價款：

借：銀行存款 1 300 000

貸：應(yīng)收賬款 1 300 000

確認(rèn)計量當(dāng)年的合同收入和費用，并登記入賬：

2009年確認(rèn)的合同收入＝（2 700 000＋300 000）－（864 000＋1 026 000）＝1 110 000（元）

2009年確認(rèn)的合同費用＝2 950 000－800 000－1 300 000＝850 000（元）

2009年確認(rèn)的合同毛利＝1 110 00－850 000＝260 000（元）

借：主營業(yè)務(wù)成本 850 000

工程施工——合同毛利 260 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 110 000

2009年工程全部完工，應(yīng)將“存貨跌價準(zhǔn)備”科目相關(guān)余額沖減“主營業(yè)務(wù)成本”，同時將“工程施工”科目的余額與“工程結(jié)算”科目的余額相對沖：

借：存貨跌價準(zhǔn)備 90 000

貸：主營業(yè)務(wù)成本 90 000

借：工程結(jié)算 3 000 000

貸：工程施工——合同成本 2 950 000

——合同毛利 50 000

【例題2·計算題】20×7年1月1日，甲公司與乙公司簽訂一項建造合同。合同約定：甲公司為乙公司建設(shè)一條高速公路，合同總價款80 000萬元；工期為2年。與上述建造合同相關(guān)的資料如下：

（1）20×7年1月10日開工建設(shè)，預(yù)計總成本68 000萬元。至20×7年12月31日，工程實際發(fā)生成本45 000萬元，由于材料價格上漲等因素預(yù)計還將發(fā)生工程成本45 000萬元；工程結(jié)算合同價款40 000萬元，實際收到價款36 000萬元。

（2）20×7年10月6日，經(jīng)商議，乙公司書面同意追加合同價款2 000萬元。

（3）20×8年9月6日，工程完工并交付乙公司使用。至工程完工時，累計實際發(fā)生成本89 000萬元；累計工程結(jié)算合同價款82 000萬元，累計實際收到價款80 000萬元。

（4）20×8年11月12日，收到乙公司支付的合同獎勵款400萬元。同日，出售剩余物資產(chǎn)生收益250萬元。

假定建造合同的結(jié)果能夠可靠估計，甲公司按累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定其完工進度。

要求：根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下列第1題至第2題。

1.下列各項關(guān)于甲公司上述建造合同會計處理的表述中，正確的有（?。?。

A.追加的合同價款計入合同收入

B.收到的合同獎勵款計入合同收入

C.出售剩余物資產(chǎn)生的收益沖減合同成本

D.工程施工大于工程結(jié)算的金額作為存貨項目列示

E.預(yù)計總成本超過總收入部分減去已確認(rèn)合同損失后的金額確認(rèn)為當(dāng)期合同損失

『正確答案』ABCDE

2.下列各項關(guān)于甲公司20×7年度和20×8年度利潤表列示的表述中，正確的有（?。?。

A.20×7年度營業(yè)收入41 000萬元

B.20×7年度營業(yè)成本45 000萬元

C.20×8年度營業(yè)收入41 400萬元

D.20×8年度營業(yè)成本43 750萬元

E.20×7年度資產(chǎn)減值損失4 000萬元

『正確答案』ABCE

『答案解析』

20×7年的完工進度＝45 000/（45 000＋45 000）＝50%

20×7年應(yīng)確認(rèn)的營業(yè)收入＝82 000×50%＝41 000（萬元）

20×7年應(yīng)確認(rèn)的營業(yè)成本＝90 000×50%＝45 000（萬元）

20×7年應(yīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失＝（90 000－82 000）×50%＝4 000（萬元）

20×8年應(yīng)確認(rèn)的營業(yè)收入＝82 400－41 000＝41 400（萬元）

20×8年應(yīng)確認(rèn)的營業(yè)成本＝89 000－250－45 000－4 000＝39 750（萬元）

【例題3·單選題】2007年6月1日，甲建筑公司與A公司簽訂一項固定造價建造合同，承建A公司的一幢辦公樓，預(yù)計2008年12月31日完工；合同總金額為12 000萬元，預(yù)計總成本為10 000萬元。2007年11月20日，因合同變更而增加的收入500萬元。截止2007年12月31日，甲建筑公司實際發(fā)生合同成本4 000萬元。假定該建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計，甲建筑公司2007年度對該項建造合同應(yīng)確認(rèn)的收入為（）萬元。

A.3 000 B.4 800

C.5 000 D.5 300

『正確答案』C

『答案解析』12 000×4 000/10 000＋500×4 000/10 000＝5 000（萬元）

【例題4·單選題】2007年1月1日，甲建筑公司與客戶簽訂承建一棟廠房的合同，合同規(guī)定2009年3月31日完工；合同總金額為1 800萬元，預(yù)計合同總成本為1 500萬元。2007年12月31日，累計發(fā)生成本450萬元，預(yù)計完成合同還需發(fā)生成本1 050萬元。2008年12月31日，累計發(fā)生成本1 200萬元，預(yù)計完成合同還需發(fā)生成本300萬元。2009年3月31日工程完工，累計發(fā)生成本1 450萬元。假定甲建筑公司采用累計發(fā)生成本占預(yù)計合同總成本的比例確定完工進度，采用完工百分比法確認(rèn)合同收入，不考慮其他因素。甲建筑公司2008年度對該合同應(yīng)確認(rèn)的合同收入為（ ）萬元。

A.540 B.900

C.1 200 D.1 440

『正確答案』B

『答案解析』2007年確認(rèn)收入＝1 800×450/（450＋1 050）＝540（萬元）；

2008年確認(rèn)收入＝1 800×1 200/（1 200＋300）－540＝900（萬元）。

【例題5·單選題】20×7年4月1日，甲公司簽訂一項承擔(dān)某工程建造任務(wù)的合同，該合同為固定造價合同，合同金額為800萬元。工程自20×7年5月開工，預(yù)計20×9年3月完工。 甲公司20×7年實際發(fā)生成本216萬元，結(jié)算合同價款180萬元；至20×8年12月31日止累計實際發(fā)生成本680萬元，結(jié)算合同價款300萬元。甲公司簽訂合同時預(yù)計合同總成本為720萬元，因工人工資調(diào)整及材料價格上漲等原因，20×8年年末預(yù)計合同總成本為850萬元。20×8年12月31日甲公司對該合同應(yīng)確認(rèn)的預(yù)計損失為（?。┤f元。

A.O B.10

C.40 D.50

『正確答案』B

『答案解析』20×8年12月31日的完工進度＝680/850×100%＝80%，所以20×8年12月31日應(yīng)確認(rèn)的預(yù)計損失為：（850－800）×（1－80%）＝10（萬元）。

【例題6·多選題】固定造價合同的結(jié)果能夠可靠估計，其應(yīng)同時滿足的條件有（　）。

A.合同總收入能夠可靠地計量

B.與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)

C.實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量

D.合同完工進度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定

E.已經(jīng)收到款項

『正確答案』ABCD

【例題7·多選題】下列有關(guān)建造合同收入的確認(rèn)與計量的表述中，正確的有（　）。

A.合同變更形成的收入應(yīng)當(dāng)計入合同收入

B.工程索賠、獎勵形成的收入應(yīng)當(dāng)計入合同收入

C.建造合同的收入確認(rèn)方法與勞務(wù)合同的收入確認(rèn)方法完全相同

D.建造合同預(yù)計總成本超過合同預(yù)計總收入時，應(yīng)將預(yù)計損失確認(rèn)為當(dāng)期費用

E.建造合同的結(jié)果不能可靠估計但合同成本能夠收回的，按能夠收回的實際合同成本的金額確認(rèn)收入

『正確答案』ABDE

（六）房地產(chǎn)建造協(xié)議收入的確認(rèn)

企業(yè)自行建造或通過分包商建造房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)房地產(chǎn)建造協(xié)議條款和實際情況，判斷確認(rèn)收入適用的會計準(zhǔn)則。房地產(chǎn)購買方在建造工程開始前能夠規(guī)定房地產(chǎn)設(shè)計的主要結(jié)構(gòu)要素，或者能夠在建造過程中決定主要結(jié)構(gòu)變動的，房地產(chǎn)建造協(xié)議符合建造合同定義，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循建造合同準(zhǔn)則確認(rèn)收入；房地產(chǎn)購買方影響房地產(chǎn)設(shè)計的能力有限的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循收入準(zhǔn)則中有關(guān)商品銷售收入的原則確認(rèn)收入。