第三節(jié)　注冊會計師對職業(yè)道德概念框架的具體運用

一、可能對職業(yè)道德基本原則產(chǎn)生不利影響的因素

1.自身利益導(dǎo)致不利影響的情形主要包括：

（1）鑒證業(yè)務(wù)項目組成員在鑒證客戶中擁有直接經(jīng)濟利益；

（2）會計師事務(wù)所的收入過分依賴某一客戶；

（3）鑒證業(yè)務(wù)項目組成員與鑒證客戶存在重要且密切的商業(yè)關(guān)系；

（4）會計師事務(wù)所擔(dān)心可能失去某一重要客戶；

（5）鑒證業(yè)務(wù)項目組成員正在與鑒證客戶協(xié)商受雇于該客戶；

（6）會計師事務(wù)所與客戶就鑒證業(yè)務(wù)達(dá)成或有收費的協(xié)議；

（7）注冊會計師在評價所在會計師事務(wù)所以往提供的專業(yè)服務(wù)時，發(fā)現(xiàn)了重大錯誤。

2.自我評價導(dǎo)致不利影響的情形主要包括：

（1）會計師事務(wù)所在對客戶提供財務(wù)系統(tǒng)的設(shè)計或操作服務(wù)后，又對系統(tǒng)的運行有效性出具鑒證報告；

（2）會計師事務(wù)所為客戶編制原始數(shù)據(jù)，這些數(shù)據(jù)構(gòu)成鑒證業(yè)務(wù)的對象；

（3）鑒證業(yè)務(wù)項目組成員擔(dān)任或最近曾經(jīng)擔(dān)任客戶的董事或高級管理人員；

（4）鑒證業(yè)務(wù)項目組成員目前或最近曾受雇于客戶，并且所處職位能夠?qū)﹁b證對象施加重大影響；

（5）會計師事務(wù)所為鑒證客戶提供直接影響鑒證對象信息的其他服務(wù)。

3.過度推介導(dǎo)致不利影響的情形主要包括：

（1）會計師事務(wù)所推介審計客戶的股份；

（2）在審計客戶與第三方發(fā)生訴訟或糾紛時，注冊會計師擔(dān)任該客戶的辯護人。

4.密切關(guān)系導(dǎo)致不利影響的情形主要包括：

（1）項目組成員的近親屬擔(dān)任客戶的董事或高級管理人員；

（2）項目組成員的近親屬是客戶的員工，其所處職位能夠?qū)I(yè)務(wù)對象施加重大影響；

（3）客戶的董事、高級管理人員或所處職位能夠?qū)I(yè)務(wù)對象施加重大影響的員工，最近曾擔(dān)任會計師事務(wù)所的項目合伙人；

（4）注冊會計師接受客戶的禮品或款待；

（5）會計師事務(wù)所的合伙人或高級員工與鑒證客戶存在長期業(yè)務(wù)關(guān)系。

這里的項目合伙人是指會計師事務(wù)所中負(fù)責(zé)某項業(yè)務(wù)及其執(zhí)行，并代表會計師事務(wù)所在報告上簽字的合伙人。在有限責(zé)任制的會計師事務(wù)所，項目合伙人是指主任會計師、副主任會計師或具有同等職位的高級管理人員。如果項目合伙人以外的其他注冊會計師在業(yè)務(wù)報告上簽字，中國注冊會計師職業(yè)道德守則對項目合伙人作出的規(guī)定也適用于該簽字注冊會計師。

5.外在壓力導(dǎo)致不利影響的情形主要包括：

（1）會計師事務(wù)所受到客戶解除業(yè)務(wù)關(guān)系的不利影響；

（2）審計客戶表示，如果會計師事務(wù)所不同意對某項交易的會計處理，則不再委托其承辦擬議中的非鑒證業(yè)務(wù)；

（3）客戶威脅將起訴會計師事務(wù)所；

（4）會計師事務(wù)所受到降低收費的影響而不恰當(dāng)?shù)乜s小工作范圍；

（5）由于客戶員工對所討論的事項更具有專長，注冊會計師面臨服從其判斷的壓力；

（6）會計師事務(wù)所合伙人告知注冊會計師，除非同意審計客戶不恰當(dāng)?shù)臅嬏幚?，否則將影響晉升。

二、應(yīng)對不利影響的防范措施

注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用判斷，確定如何應(yīng)對超出可接受水平的不利影響，包括（1）采取防范措施消除不利影響；（2）采取防范措施將其降低至可接受的水平；（3）終止業(yè)務(wù)約定；（4）拒絕接受業(yè)務(wù)委托。

防范措施包括由行業(yè)、法律法規(guī)或監(jiān)管機構(gòu)規(guī)定的防范措施以及工作環(huán)境中的防范措施。

工作環(huán)境中的防范措施包括會計師事務(wù)所層面和具體業(yè)務(wù)層面的防范措施。

（一）會計師事務(wù)所層面的防范措施

會計師事務(wù)所層面的防范措施主要包括：會計師事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層強調(diào)遵循職業(yè)道德基本原則的重要性；會計師事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層強調(diào)鑒證業(yè)務(wù)項目組成員維護公眾利益；制定有關(guān)政策和程序，實施項目質(zhì)量控制，監(jiān)督業(yè)務(wù)質(zhì)量，識別對職業(yè)道德基本原則的不利影響，識別會計師事務(wù)所或項目組成員與客戶之間的利益或關(guān)系等。

（二）具體業(yè)務(wù)層面的防范措施

1.對已執(zhí)行的非鑒證業(yè)務(wù)，由未參與該業(yè)務(wù)的注冊會計師進行復(fù)核，或在必要時提供建議；

2.對已執(zhí)行的鑒證業(yè)務(wù)，由鑒證業(yè)務(wù)項目組以外的注冊會計師進行復(fù)核，或在必要時提供建議；

3.向客戶審計委員會、監(jiān)管機構(gòu)或注冊會計師協(xié)會咨詢；

4.與客戶治理層討論有關(guān)的職業(yè)道德問題；

5.向客戶治理層說明提供服務(wù)的性質(zhì)和收費的范圍；

6.由其他會計師事務(wù)所執(zhí)行或重新執(zhí)行部分業(yè)務(wù)；

7.輪換鑒證業(yè)務(wù)項目組合伙人和高級員工。

三、專業(yè)服務(wù)委托（對專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注原則產(chǎn)生不利影響）

（一）接受客戶關(guān)系

客戶存在的問題可能對注冊會計師遵循誠信原則或良好職業(yè)行為原則產(chǎn)生不利影響。

在接受客戶關(guān)系前，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮客戶的主要股東、關(guān)鍵管理人員和治理層是否誠信，以及客戶是否涉足非法活動（如洗錢）或存在可疑的財務(wù)報告問題等。

（二）承接業(yè)務(wù)

在承接某一客戶業(yè)務(wù)前，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定承接該業(yè)務(wù)是否對職業(yè)道德基本原則產(chǎn)生不利影響。并在必要時采取防范措施消除不利影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃健７婪洞胧┲饕ǎ?/p>

1.了解客戶的業(yè)務(wù)性質(zhì)、經(jīng)營的復(fù)雜程度，以及所在行業(yè)的情況；

2.了解專業(yè)服務(wù)的具體要求和業(yè)務(wù)對象，以及注冊會計師擬執(zhí)行工作的目的、性質(zhì)和范圍；

3.了解相關(guān)監(jiān)管要求或報告要求；

4.分派足夠的具有勝任能力的員工；

5.必要時利用專家的工作；

6.就執(zhí)行業(yè)務(wù)的時間安排與客戶達(dá)成一致意見；

7.遵守質(zhì)量控制政策和程序，以合理保證僅承接能夠勝任的業(yè)務(wù)。

當(dāng)利用專家的工作時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮專家的聲望、專長及其可獲得的資源，以及適用的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范等因素，以確定專家的工作結(jié)果是否值得依賴。注冊會計師可以通過以前與專家的交往或向他人咨詢獲得相關(guān)信息。

（三）客戶變更委托

1.以投標(biāo)方式接替前任注冊會計師的工作

如果注冊會計師在了解所有相關(guān)情況前就承接業(yè)務(wù)，可能對專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注原則產(chǎn)生不利影響。注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價不利影響的嚴(yán)重程度。

消除因客戶變更委托產(chǎn)生的不利影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃降姆婪洞胧?/p>

（1）當(dāng)應(yīng)邀投標(biāo)時，在投標(biāo)書中說明，在承接業(yè)務(wù)前需要與前任注冊會計師溝通，以了解是否存在不應(yīng)接受委托的理由；

（2）要求前任注冊會計師提供已知悉的相關(guān)事實或情況，即前任注冊會計師認(rèn)為，后任注冊會計師在作出承接業(yè)務(wù)的決定前，需要了解的事實或情況；

（3）從其他渠道獲取必要的信息。

如果采取的防范措施不能消除不利影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃?，注冊會計師不得承接該業(yè)務(wù)。

2.在前任注冊會計師工作的基礎(chǔ)上工作

注冊會計師可能應(yīng)客戶要求在前任注冊會計師工作的基礎(chǔ)上提供進一步的服務(wù)。如果缺乏完整的信息，可能對專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注原則產(chǎn)生不利影響。采取的防范措施主要包括

（1）將擬承擔(dān)的工作告知前任注冊會計師，提請其提供相關(guān)信息，以便恰當(dāng)?shù)赝瓿稍擁椆ぷ鳌?/p>

（2）前任注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵循保密原則。前任注冊會計師是否可以或必須與后任注冊會計師討論客戶的相關(guān)事務(wù)，取決于業(yè)務(wù)的性質(zhì)、是否征得客戶書面同意，以及法律法規(guī)或職業(yè)道德規(guī)范的有關(guān)要求。

（3）如果不能與前任注冊會計師溝通，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取適當(dāng)措施，通過詢問第三方或調(diào)查客戶的高級管理人員、治理層的背景等方式，獲取有關(guān)對職業(yè)道德基本原則產(chǎn)生不利影響的信息。

四、應(yīng)客戶的要求提供第二次意見（對專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注原則產(chǎn)生不利影響）

在某客戶運用會計準(zhǔn)則對特定交易和事項進行處理，且已由前任注冊會計師發(fā)表意見的情況下，如果注冊會計師應(yīng)客戶的要求提供第二次意見。如果第二次意見不是以前任注冊會計師所獲得的相同事實為基礎(chǔ)，或依據(jù)的證據(jù)不充分，可能對專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注原則產(chǎn)生不利影響。

防范措施主要包括：

1.征得客戶同意與前任注冊會計師溝通；

2.在與客戶溝通中說明注冊會計師發(fā)表專業(yè)意見的局限性；

3.向前任注冊會計師提供第二次意見的副本。

如果客戶不允許與前任注冊會計師溝通，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在考慮所有情況后決定是否適宜提供第二次意見。

五、利益沖突（對客觀和公正原則或保密原則產(chǎn)生不利影響）

1.可能產(chǎn)生利益沖突的情形：

（1）注冊會計師與客戶存在直接競爭關(guān)系；

（2）注冊會計師與客戶的主要競爭者存在合資或類似關(guān)系；

（3）注冊會計師為兩個以上客戶提供服務(wù)，而這些客戶之間存在利益沖突或者對某一事項或交易存在爭議。

2.承接業(yè)務(wù)前的防范措施：

（1）如果會計師事務(wù)所的商業(yè)利益或業(yè)務(wù)活動可能與客戶存在利益沖突，注冊會計師應(yīng)當(dāng)告知客戶，并在征得其同意的情況下執(zhí)行業(yè)務(wù)；

（2）如果為存在利益沖突的兩個以上客戶服務(wù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)告知所有已知相關(guān)方，并在征得他們同意的情況下執(zhí)行業(yè)務(wù)；

（3）如果為某一特定行業(yè)或領(lǐng)域中的兩個以上客戶提供服務(wù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)告知客戶，并在征得他們同意的情況下執(zhí)行業(yè)務(wù)。

如果客戶不同意注冊會計師為存在利益沖突的其他客戶提供服務(wù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)終止為其中一方或多方提供服務(wù)。

3.承接業(yè)務(wù)后的防范措施：

1.分派不同的項目組為相關(guān)客戶提供服務(wù)；

2.實施必要的保密程序，防止未經(jīng)授權(quán)接觸信息。例如，對不同的項目組實施嚴(yán)格的隔離程序，做好數(shù)據(jù)文檔的安全保密工作；

3.向項目組成員提供有關(guān)安全和保密問題的指引；

4.要求會計師事務(wù)所的合伙人和員工簽訂保密協(xié)議；

5.由未參與執(zhí)行相關(guān)業(yè)務(wù)的高級員工定期復(fù)核防范措施的執(zhí)行情況。

如果利益沖突對職業(yè)道德基本原則產(chǎn)生不利影響，并且采取防范措施無法消除不利影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃?，注冊會計師?yīng)當(dāng)拒絕承接某一特定業(yè)務(wù)，或者解除一個或多個存在沖突的業(yè)務(wù)約定。

六、收費（對客觀和公正（高收費）、專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注（低收費）原則產(chǎn)生不利影響）

（一）專業(yè)服務(wù)收費應(yīng)考慮的因素：

（1）所需的知識和技能；（2）所需專業(yè)人員的水平和經(jīng)驗；（3）各級別專業(yè)人員提供服務(wù)所需的時間；（4）提供專業(yè)服務(wù)所需承擔(dān)的責(zé)任。

（二）防范措施：

1.如果收費報價明顯低于前任注冊會計師或其他會計師事務(wù)所的相應(yīng)報價，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)確保在提供專業(yè)服務(wù)時，遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范的要求，使工作質(zhì)量不受損害；使客戶了解專業(yè)服務(wù)的范圍和收費基礎(chǔ)。

2.除法律法規(guī)允許外，注冊會計師不得以或有收費方式提供鑒證服務(wù)，收費與否或收費多少不得以鑒證工作結(jié)果或?qū)崿F(xiàn)特定目的為條件。注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價或有收費產(chǎn)生不利影響的嚴(yán)重程度，并在必要時采取防范措施消除不利影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃健?/p>

防范措施主要包括：

（1）預(yù)先就收費的基礎(chǔ)與客戶達(dá)成書面協(xié)議；

（2）向預(yù)期的報告使用者披露注冊會計師所執(zhí)行的工作及收費的基礎(chǔ)；

（3）實施質(zhì)量控制政策和程序；

（4）由獨立第三方復(fù)核注冊會計師已執(zhí)行的工作。

3.收取或支付介紹費或傭金（對客觀和公正原則以及專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注原則產(chǎn)生不利影響）

（1）收取介紹費或傭金。注冊會計師不得收取與客戶相關(guān)的介紹費或傭金。

（2）支付介紹費或傭金。注冊會計師不得向客戶或其他方支付業(yè)務(wù)介紹費。

七、專業(yè)服務(wù)營銷（對良好職業(yè)行為、專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注（低收費）原則產(chǎn)生不利影響）

注冊會計師在向公眾傳遞信息時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)維護職業(yè)聲譽，做到客觀、真實、得體。

注冊會計師在營銷專業(yè)服務(wù)時，不得有下列行為：

1.夸大宣傳提供的服務(wù)、擁有的資質(zhì)或獲得的經(jīng)驗；

2.貶低或無根據(jù)地比較其他注冊會計師的工作；

3.暗示有能力影響有關(guān)主管部門、監(jiān)管機構(gòu)或類似機構(gòu)；

4.作出其他欺騙性的或可能導(dǎo)致誤解的聲明。

注冊會計師不得采用強迫、欺詐、利誘或騷擾等方式招攬業(yè)務(wù)。注冊會計師不得對其能力進行廣告宣傳以招攬業(yè)務(wù)，但可以利用媒體刊登設(shè)立、合并、分立、解散、遷址、名稱變更和招聘員工等信息。

八、禮品和招待（對良好職業(yè)行為、客觀和公正原則產(chǎn)生不利影響）

1.客戶向注冊會計師（或其近親屬）贈送禮品或給予款待，將對職業(yè)道德基本原則產(chǎn)生不利影響。

2.注冊會計師不得向客戶索取、收受委托合同約定以外的酬金或其他財物，或者利用執(zhí)行業(yè)務(wù)之便，謀取其他不正當(dāng)?shù)睦妗?/p>

九、保管客戶資產(chǎn)（對良好職業(yè)行為、客觀和公正原則產(chǎn)生不利影響）

除非法律法規(guī)允許或要求，注冊會計師不得提供保管客戶資金或其他資產(chǎn)的服務(wù)。

注冊會計師如果保管客戶資金或其他資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)符合下列要求：

1.將客戶資金或其他資產(chǎn)與其個人或會計師事務(wù)所的資產(chǎn)分開；

2.僅按照預(yù)定用途使用客戶資金或其他資產(chǎn)；

3.隨時準(zhǔn)備向相關(guān)人員報告資產(chǎn)狀況及產(chǎn)生的收入、紅利或利得；

4.遵守所有與保管資產(chǎn)和履行報告義務(wù)相關(guān)的法律法規(guī)。

如果某項業(yè)務(wù)涉及保管客戶資金或其他資產(chǎn)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)有關(guān)接受與保持客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)政策的要求，適當(dāng)詢問資產(chǎn)的來源，并考慮應(yīng)當(dāng)履行的法定義務(wù)。如果客戶資金或其他資產(chǎn)來源于非法活動（如洗錢），注冊會計師不得提供保管資產(chǎn)服務(wù)，并應(yīng)當(dāng)向法律顧問征詢進一步的意見。

十、對客觀和公正原則的要求

在提供專業(yè)服務(wù)時，注冊會計師如果在客戶中擁有經(jīng)濟利益，或者與客戶董事、高級管理人員或員工存在家庭和私人關(guān)系或商業(yè)關(guān)系，應(yīng)當(dāng)確定是否對客觀和公正原則產(chǎn)生不利影響，并在必要時采取防范措施消除不利影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃?。防范措施主要包括?/p>

1.退出項目組；

2.實施督導(dǎo)程序；

3.終止產(chǎn)生不利影響的經(jīng)濟利益或商業(yè)關(guān)系；

4.與會計師事務(wù)所內(nèi)部較高級別的管理人員討論有關(guān)事項；

5.與客戶治理層討論有關(guān)事項。

如果防范措施不能消除不利影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃?，注冊會計師?yīng)當(dāng)拒絕接受業(yè)務(wù)委托或終止業(yè)務(wù)。