第十四章　非貨幣性資產交換

近年考情分析：本章近年主要以客觀題出現：2009年3分；2008年0分；2007年5分。

重點難點歸納：非貨幣性資產交換及其處理思路；公允價值模式下的處理；賬面價值模式下的處理；涉及多項非貨幣性資產交換的處理。

主要內容講解：

考點一：非貨幣性資產交換及其處理思路

一、非貨幣性資產交換的認定

1.定義：

貨幣性資產,指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產。貨幣性資產包括庫存現金、銀行存款、應收賬款和應收票據以及準備持有至到期的債券投資等。

非貨幣性資產,指貨幣性資產以外的資產。非貨幣性資產包括存貨、固定資產、無形資產、投資性房地產、股權投資以及不準備持有至到期的債券投資等。

2.涉及補價的判斷

指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）。判斷標準：

①收到補價的企業(yè)

收到的補價/換出資產公允價值＜25%

或：收到的補價/（換入資產公允價值＋收到的補價）＜25%

②支付補價的企業(yè)

支付的補價/（換出資產公允價值＋支付的補價）＜25%

或：支付的補價/換入資產公允價值＜25%

簡單來講，補價比例＝補價/較高一方的公允價值。

注意：

◆2010年新教材在計算上述比例時，分子和分母均不含增值稅，即補價為不含增值稅的補價。

◆補價比例高于25%（含25%）——是貨幣性資產交換，按《企業(yè)會計準則第14號——收入》等相關規(guī)定處理。

注意：本準則不涉及的交易和事項

1.與所有者或所有者以外方面的非貨幣性資產非互惠轉讓。如以非貨幣性資產作為股利發(fā)放給股東（財產股利），政府無償提供非貨幣性資產給企業(yè)建造固定資產等。

2.在企業(yè)合并、債務重組中和發(fā)行股票取得的非貨幣性資產。

【例題1】下列項目中，屬于非貨幣性資產的有（?。?。

A.作為交易性金融資產的股票投資

B.作為可供出售金融資產的債券投資

C.持有至到期投資

D.貸款

E.可轉換公司債券

『正確答案』ABE

『答案解析』選項A和B，交易性金融資產和可供出售金融資產一定是非貨幣性資產；選項E，要將債券投資轉換為股權投資，一般不涉及現金，即使涉及，也與轉股價的計算有關，所以是不固定的，因此它不屬于非貨幣性資產。

【例題2】下列交易中，屬于非貨幣性資產交換的是（?。?。

A.甲公司以公允價值為10萬元的存貨交換乙公司的原材料，并支付給乙公司5萬元現金

B.甲公司以賬面價值為13 000元的設備交換乙公司的庫存商品，乙公司庫存商品賬面價值9 000元。甲公司設備的公允價值等于賬面價值，并且甲公司收到乙公司支付的現金300元

C.甲公司以賬面價值為11 000元的設備交換乙公司的庫存商品，乙公司庫存商品賬面價值8 000元，公允價值10 000元，并且甲公司支付乙公司4 000元現金

D.甲公司以公允價值為1 000元的存貨交換乙公司的原材料，并支付給乙公司1 000元的現金

『正確答案』B

『答案解析』選項A，補價比例＝5/（10＋5）＝33.33%＞25%，不屬于非貨幣性資產交換；選項B，補價比例＝300/13 000＝2.31%＜25%，屬于非貨幣性資產交換；選項C，補價比例＝4 000/10 000＝40%＞25%，不屬于非貨幣性資產交換；選項D，1 000/（1 000＋1 000）＝50%＞25%，不屬于非貨幣性資產交換。

二、非貨幣性資產交換的會計處理思路

（一）兩種模式：

1.公允價值模式：

非貨幣性資產交換同時滿足下列兩個條件的，應當采用公允價值模式，即以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益：

（1）該項交換具有商業(yè)實質；

（2）換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。

2.賬面價值模式

非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質或換入、換出資產的公允價值不能可靠計量的，應采用賬面價值模式，即以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，無論是否支付補價，均不確認損益。收到或支付的補價作為確定換入資產成本的調整因素。

（二）商業(yè)實質的判斷

1.判斷條件：符合下列條件之一的，視為具有商業(yè)實質

（1）換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同

只要其中一項不同，則該交易就具有商業(yè)實質。

①未來現金流量的風險、金額相同，時間不同

換入資產和換出資產產生的未來現金流量總額相同，獲得這些現金流量的風險相同，但現金流量流入企業(yè)的時間不同。例如，某企業(yè)以一批存貨換入一項設備，因存貨流動性強，能夠在較短的時間內產生現金流量，設備作為固定資產要在較長的時間內為企業(yè)帶來現金流量，兩者產生現金流量的時間相差較大，上述存貨與固定資產產生的未來現金流量顯著不同。

②未來現金流量的時間、金額相同，風險不同

換入資產和換出資產產生的未來現金流量時間和金額相同，但企業(yè)獲得現金流量的不確定性程度存在明顯差異。例如，某企業(yè)以一項專利權換入一臺設備，無形資產所帶來的經濟利益的不確定性要大于固定資產，風險不同；又如企業(yè)以其不準備持有至到期的國庫券換入一幢房屋以備出租，該企業(yè)預計未來每年收到的國庫券利息與房屋租金在金額和流入時間上相同，但是國庫券利息通常風險很小，而租金的取得需要依賴于承租人的財務及信用情況等，兩者現金流量的風險或不確定性程度存在明顯差異，上述國庫券與房屋的未來現金流量顯著不同。

③未來現金流量的風險、時間相同，金額不同

換入資產和換出資產產生的未來現金流量總額相同，預計為企業(yè)帶來現金流量的時間跨度相同，風險也相同，但各年產生的現金流量金額存在明顯差異。例如，某企業(yè)以其商標權換入另一企業(yè)的一項專利技術，預計兩項無形資產的使用壽命相同，在使用壽命內預計為企業(yè)帶來的現金流量總額相同，但是換入的專利技術是新開發(fā)的，預計開始階段產生的未來現金流量明顯少于后期，而該企業(yè)擁有的商標每年產生的現金流量比較均衡，兩者產生的現金流量金額差異明顯，上述商標權與專利技術的未來現金流量顯著不同。

（2）換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的

這種情況是指換入資產對換入企業(yè)的特定價值（即預計未來現金流量現值）與換出資產存在明顯差異。其中，預計未來現金流量現值，應當按照資產在持續(xù)使用過程和最終處置時所產生的預計稅后未來現金流量，根據企業(yè)自身而不是市場參與者對資產特定風險的評價，選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定。

例如，某企業(yè)以一項專利權換入另一企業(yè)擁有的長期股權投資，該項專利權與該項長期股權投資的公允價值相同，兩項資產未來現金流量的風險、時間和金額亦相同，但對換入企業(yè)而言，換入該項長期股權投資使該企業(yè)對被投資方由重大影響變?yōu)榭刂脐P系，從而對換入企業(yè)的特定價值即預計未來現金流量現值與換出的專利權有較大差異；另一企業(yè)換入的專利權能夠解決生產中的技術難題，從而對換入企業(yè)的特定價值即預計未來現金流量現值與換出的長期股權投資存在明顯差異，因而兩項資產的交換具有商業(yè)實質。

2.關聯方之間交換資產與商業(yè)實質的關系

在確定非貨幣性資產交換是否具有商業(yè)實質時，企業(yè)應當關注交易各方之間是否存在關聯方關系。關聯方關系的存在可能導致發(fā)生的非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質。

（三）公允價值的確定

符合下列情形之一的，表明公允價值能夠可靠地計量：

（1）換入資產或換出資產存在活躍市場。

對于存在活躍市場的存貨、長期股權投資、固定資產、無形資產等非貨幣性資產，應當以該資產的市場價格為基礎確定其公允價值。

（2）換入資產或換出資產不存在活躍市場、但同類或類似資產存在活躍市場。

對于同類或類似資產存在活躍市場的存貨、長期股權投資、固定資產、無形資產等非貨幣性資產，應當以同類或類似資產市場價格為基礎確定其公允價值。

（3）換入資產或換出資產不存在同類或類似資產的可比市場交易、采用估值技術確定的公允價值滿足一定的條件。采用估值技術確定的公允價值必須符合以下條件之一，視為能夠可靠計量：

①采用估值技術確定公允價值估計數的變動區(qū)間很小。

②在公允價值估計數變動區(qū)間內，各種用于確定公允價值估計數的概率能夠合理確定。

換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎。但如果有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的，應當以換入資產公允價值為基礎確定換入資產的成本。這種情況多發(fā)生在非貨幣性資產交換存在補價的情況，因為存在補價表明換入資產和換出資產的公允價值不相等，一般不能直接以換出資產的公允價值作為換入資產的成本。

關聯方之間的非貨幣性資產交換，可能不具有商業(yè)實質。

【例題3】下列各項中，可視為非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質的有（?。?。

A.未來現金流量的風險、金額相同，時間不同

B.未來現金流量的時間、金額相同，風險不同

C.未來現金流量的風險、時間相同，金額不同

D.未來現金流量的風險、時間、金額均不同

E.換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的

『正確答案』ABCDE