考點(diǎn)四：修改其他債務(wù)條件

一、債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理

修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。例如企業(yè)原賬面上有應(yīng)付賬款120萬(wàn)，債務(wù)重組后，減少本金20萬(wàn)，利率由5%變?yōu)?%，還款期限延長(zhǎng)兩年。未來(lái)兩年的現(xiàn)金流量分別為（120-20）×4%、（120-20）×（1+4%）。將重組后預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量按照實(shí)際利率折現(xiàn)得出的就是重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。

注意：如果題目明確重新確定的利率等于實(shí)際利率，則減免后的本金就是債務(wù)的公允價(jià)值。接上例，如果新利率4%等于實(shí)際利率，則債務(wù)的公允價(jià)值就是120-20=100萬(wàn)元。

二、債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理

債務(wù)重組以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價(jià)值作為重組后債權(quán)的賬面價(jià)值，，借記應(yīng)收賬款等科目，按重組債權(quán)的賬面余額，貸記應(yīng)收賬款等科目，按其差額，借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。

三、附或有條件時(shí)的賬務(wù)處理

1.債務(wù)人的賬務(wù)處理

接上例，利率由5%降低為4%，屬于或有條件；

（1）如果重組后的第一年債務(wù)人盈利，當(dāng)年及以后期間的利率要恢復(fù)至5%，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，債務(wù)人此時(shí)符合預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件，要確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債100×（5%-4%）×2；賬務(wù)處理是

借：應(yīng)付賬款 120

貸：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組 100

預(yù)計(jì)負(fù)債 2

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 18

第一年盈利：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 4

預(yù)計(jì)負(fù)債 1

貸：銀行存款 5

第二年沒(méi)有實(shí)現(xiàn)盈利，應(yīng)該做

借：預(yù)計(jì)負(fù)債 1

貸：營(yíng)業(yè)外收入 1

（2）如果重組后的第一年債務(wù)人盈利，重組后的第二年利率要恢復(fù)至5%，此時(shí)要確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債100×（5%-4%）×1。

2.債權(quán)人的賬務(wù)處理

修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值。

接上例，債務(wù)人盈利后，債權(quán)人實(shí)際收到或有應(yīng)收金額：

借：銀行存款 5

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 5

債務(wù)人沒(méi)有盈利，債權(quán)人沒(méi)有收到或有應(yīng)收金額：

借：銀行存款 4

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 4

【例題1】甲公司20×7年12月31日應(yīng)收乙公司票據(jù)的賬面余額為65 400元，其中，5 400元為累計(jì)未付的利息，票面年利率4%。由于乙公司連年虧損，資金周轉(zhuǎn)困難，不能償付應(yīng)于20×7年12月31日前支付的應(yīng)付票據(jù)。經(jīng)雙方協(xié)商，于20×8年1月5日進(jìn)行債務(wù)重組。甲公司同意將債務(wù)本金減至50 000元；免去債務(wù)人所欠的全部利息；將利率從4%降低到2%（等于實(shí)際利率），并將債務(wù)到期日延至20×9年12月31日，利息按年支付。該項(xiàng)債務(wù)重組協(xié)議從協(xié)議簽訂日起開(kāi)始實(shí)施。甲、乙公司已將應(yīng)收、應(yīng)付票據(jù)轉(zhuǎn)入應(yīng)收、應(yīng)付賬款。甲公司已為該項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提了5 000元壞賬準(zhǔn)備。

（1）乙公司的賬務(wù)處理：

債務(wù)重組時(shí)的會(huì)計(jì)分錄：

借：應(yīng)付賬款 65 400

貸：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組 50 000

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 15 400

20×8年12月31日支付利息：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 1 000

貸：銀行存款 1 000（50 000×2%）

20×9年12月31日償還本金和最后一年利息：

借：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組 50 000

財(cái)務(wù)費(fèi)用 1 000

貸：銀行存款 51 000

（2）甲公司的賬務(wù)處理：

債務(wù)重組日的會(huì)計(jì)分錄：

借：應(yīng)收賬款——債務(wù)重組 50 000

營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 10 400

壞賬準(zhǔn)備 5 000

貸：應(yīng)收賬款 65 400

20×8年12月31日收到利息：

借：銀行存款 1 000

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 1 000（50 000×2%）

20×9年12月31日收到本金和最后一年利息：

借：銀行存款 51 000

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 1 000

應(yīng)收賬款――債務(wù)重組 50 000

【拓展】附或有條件的債務(wù)重組

接上例，如果乙公司20×8年盈利，20×9年利率恢復(fù)至4%，乙公司應(yīng)該確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債=50 000×（4%-2%）×1=1 000（元）

借：應(yīng)付賬款 65 400

貸：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組 50 000

預(yù)計(jì)負(fù)債 1 000

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 14 400

20×8年12月31日支付利息：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 1 000

貸：銀行存款 1 000（50 000×2%）

20×9年12月31日

（1）乙公司20×8年盈利，償還本金和最后一年利息：

借：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組 50 000

財(cái)務(wù)費(fèi)用 1 000

預(yù)計(jì)負(fù)債 1 000

貸：銀行存款 52 000

（2）乙公司20×8年沒(méi)有盈利，償還本金和最后一年利息：

借：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組 50 000

財(cái)務(wù)費(fèi)用 1 000

預(yù)計(jì)負(fù)債 1 000

貸：銀行存款 51 000

營(yíng)業(yè)外收入 1 000

甲公司的賬務(wù)處理：

債務(wù)重組日的會(huì)計(jì)分錄：

借：應(yīng)收賬款——債務(wù)重組 50 000

營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 10 400

壞賬準(zhǔn)備 5 000

貸：應(yīng)收賬款 65 400

20×8年12月31日收到利息：

借：銀行存款 1 000

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 1 000（50 000×2%）

20×9年12月31日

（1）乙公司20×8年盈利，收到本金和最后一年利息：

借：銀行存款 52 000

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 2 000

應(yīng)收賬款――債務(wù)重組 50 000

（2）乙公司20×8年沒(méi)有盈利，收到本金和最后一年利息：

借：銀行存款 51 000

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 1 000

應(yīng)收賬款――債務(wù)重組 50 000