第十七章　借款費用

　　近年考情分析：本章近年客觀題和主觀題均有出現(xiàn)：2009年3分；2008年6分；2007年1分。

重點難點歸納：借款費用及其會計處理的要求；借款利息的會計處理；輔助費用和外幣借款匯兌差額的會計處理。

主要內(nèi)容講解：

考點一：借款費用及其會計處理的要求

一、借款費用的概念

借款費用反映的是企業(yè)借入資金所付出的代價，是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本。

借款費用主要包括：（1）借款利息；（2）折價或者溢價的攤銷；（3）輔助費用；（4）外幣借款的匯兌差額。

二、借款費用的會計處理基本思路

企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)成本。其他借款費用，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為財務費用，計入當期損益。

1符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。

2借款費用應予資本化的借款范圍既包括專門借款，也包括一般借款。其中，對于一般借款，只有在購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)占用了一般借款時，才應將與一般借款相關(guān)的借款費用資本化；否則，所發(fā)生的借款費用應當計入當期損益。

【例題1】下列項目中，屬于借款費用的有（　）。

A應付公司債券的利息

B發(fā)行公司債券的手續(xù)費

C發(fā)行公司債券的折價

D外幣借款本金發(fā)生的匯兌差額

E發(fā)行股票的發(fā)行費用

『正確案』ABD

三、借款費用資本化期間的確定

首先要把握住三個時點的確定：

（1）資本化開始時點的確定；

（2）暫停資本化時點的確定；

（3）停止資本化時點的確定。

（一）借款費用開始資本化時點的確定

借款費用同時滿足下列條件的，才能開始資本化：

1資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；

“資產(chǎn)支出”包括支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)和承擔帶息債務形式所發(fā)生的支出。

2借款費用已經(jīng)發(fā)生；

3為使資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。

企業(yè)只有在上述三個條件同時滿足的情況下，有關(guān)借款費用才可開始資本化，只要其中的任何一個條件沒有滿足，借款費用都不能開始資本化。

在具體理解時，還有一些比較細的知識點需要掌握：

第一，在理解“資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生”這個條件時，如果承擔的債務不承擔利息，則不屬于滿足“資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生”。

第二，如何判斷“購建活動是否已經(jīng)開始”。必須要用于這個項目的建造活動。如買入一塊地皮，若僅是“圈地”，沒有開始打樁、動工，則不屬于滿足“購建活動已經(jīng)開始”。

【例題2】下列各項中， 屬于資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生的有（?。?。

A提取在建工程人員福利費

B工程領(lǐng)用自產(chǎn)的產(chǎn)成品

C以銀行存款購入工程物資

D購入工程物資，開出帶息的商業(yè)匯票

E購入工程物資，貨款尚未支付

『正確案』BCD

（二）借款費用暫停資本化時間的確定

1符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時間連續(xù)超過3個月的，應當暫停借款費用的資本化。

常見的正常中斷有：質(zhì)量檢查、安全檢查、驗收、建設程序中正常的搬遷、可提前預見的中斷（如冰凍期停工）等。

在中斷期間所發(fā)生的借款費用，應當計入當期損益，直至購建或者生產(chǎn)活動重新開始。但是，如果中斷是使所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)必要的程序，所發(fā)生的借款費用應當繼續(xù)資本化。

2非正常中斷，通常是由于企業(yè)管理決策上的原因或者其他不可預見的原因等所導致的中斷。

【例題3】下列情況中，屬于非正常中斷的有（?。?/P>

A由于勞務糾紛而造成連續(xù)超過3個月的固定資產(chǎn)的建造中斷

B由于安全檢查而造成連續(xù)超過3個月的固定資產(chǎn)的建造中斷

C由于資金周轉(zhuǎn)困難而造成連續(xù)超過3個月的固定資產(chǎn)的建造中斷

D由于發(fā)生安全事故而造成連續(xù)超過3個月的固定資產(chǎn)的建造中斷

E由于可預測的冰凍季節(jié)而造成連續(xù)超過3個月的固定資產(chǎn)的建造中斷

『正確案』ACD

（三）借款費用停止資本化時間的確定

1總的原則：

購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應當停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費用，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。

2具體判斷：應當遵循實質(zhì)重于形式的原則，具體從以下幾個方面進行判斷：

（1）符合資本化條件的資產(chǎn)的實體建造（包括安裝）或者生產(chǎn)活動已經(jīng)全部完成或者實質(zhì)上已經(jīng)完成。

（2）所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設計要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求相符或者基本相符，即使有極個別與設計、合同或者生產(chǎn)要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。

（3）繼續(xù)發(fā)生在所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。

（4）購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或者試運行的，在試生產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品，或者試運行結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運轉(zhuǎn)或者營業(yè)時，應當認為該資產(chǎn)已經(jīng)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)。

3部分完工的處理：分別建造、分別完工的資產(chǎn)，企業(yè)也應當遵循實質(zhì)重于形式的原則，區(qū)別下列情況，界定借款費用停止資本化的時點：

（1）所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)的各部分分別完工，每部分在其他部分繼續(xù)建造或者生產(chǎn)過程中可供使用或者可對外銷售，且為使該部分資產(chǎn)達到預定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動實質(zhì)上已經(jīng)完成的，應當停止與該部分資產(chǎn)相關(guān)的借款費用的資本化，因為該部分資產(chǎn)已經(jīng)達到了預定可使用或者可銷售狀態(tài)。

（2）購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者對外銷售的，應當在該資產(chǎn)整體完工時停止借款費用的資本化。在這種情況下，即使各部分資產(chǎn)已經(jīng)分別完工，也不能認為該部分資產(chǎn)已經(jīng)達到了預定可使用或者可銷售狀態(tài)，企業(yè)只能在所購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)整體完工時，才能認為資產(chǎn)已經(jīng)達到了預定可使用或者可銷售狀態(tài)，借款費用才可停止資本化。

【例題4】企業(yè)為購建固定資產(chǎn)專門借入的款項所發(fā)生的借款費用， 停止資本化的時點有（?。?。

A所購建固定資產(chǎn)與設計要求或合同要求相符或基本相符

B固定資產(chǎn)的實體建造工作已經(jīng)全部完成或?qū)嵸|(zhì)上已經(jīng)完成時

C繼續(xù)發(fā)生在所購建固定資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生時

D需要試生產(chǎn)的固定資產(chǎn)，在試生產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品時

E需要試運行的固定資產(chǎn)，在試運行結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運轉(zhuǎn)或者營業(yè)時

『正確案』ABCDE