考點(diǎn)三：權(quán)益結(jié)算的股份支付的會(huì)計(jì)處理

一、換取職工服務(wù)的股份支付的核算

1不是授予后可立即行權(quán)的：對(duì)于換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量。企業(yè)應(yīng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，以對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入資本公積中的其他資本公積。

①授予日不需要作處理。

②在等待期的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日按授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值作處理：

借：管理費(fèi)用或生產(chǎn)成本等

貸：資本公積——其他資本公積

③可行權(quán)日：

借：銀行存款（收到的款項(xiàng)）

資本公積——其他資本公積

貸：股本

資本公積——股本溢價(jià)

④可行權(quán)日之后：

對(duì)于權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后不再對(duì)已確認(rèn)的成本費(fèi)用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整。

2授予后立即可行權(quán)的：換取職工提供服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付（例如授予限制性股票的股份支付），應(yīng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價(jià)值，將取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入資本公積中的股本溢價(jià)。

授予日會(huì)計(jì)處理：

借：管理費(fèi)用或生產(chǎn)成本等 （授予日期權(quán)的公允價(jià)值）

貸：資本公積——股本溢價(jià)

二、回購(gòu)股份進(jìn)行職工期權(quán)激勵(lì)

注意：企業(yè)以回購(gòu)股份形式獎(jiǎng)勵(lì)本企業(yè)職工的，屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付。

企業(yè)回購(gòu)股份時(shí)，應(yīng)按回購(gòu)股份的全部支出作為庫(kù)存股處理，同時(shí)進(jìn)行備查登記。

三、換取其他方服務(wù)的股份支付的核算

對(duì)于換取其他方服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所換取的服務(wù)的公允價(jià)值計(jì)量。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照其他方服務(wù)在取得日的公允價(jià)值，將取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或費(fèi)用。

會(huì)計(jì)處理思路同“換取職工服務(wù)的股份支付的核算”。

四、權(quán)益工具公允價(jià)值無(wú)法可靠確定時(shí)的處理

在極少數(shù)情況下，授予權(quán)益工具的公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量，企業(yè)應(yīng)在獲取服務(wù)的時(shí)點(diǎn)、后續(xù)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日，以內(nèi)在價(jià)值代替公允價(jià)值來(lái)計(jì)量該權(quán)益工具，內(nèi)在價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。

內(nèi)在價(jià)值是指交易對(duì)方有權(quán)認(rèn)購(gòu)或取得的股份的公允價(jià)值，與其按照股份支付協(xié)議應(yīng)當(dāng)支付的價(jià)格間的差額。

【例題1】關(guān)于權(quán)益結(jié)算的股份支付的計(jì)量，下列說(shuō)法中錯(cuò)誤的是（?。?/P>

A應(yīng)按授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量，不確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)

B對(duì)于換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值計(jì)量

C對(duì)于授予后立即可行權(quán)的換取職工提供服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量

D對(duì)于換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入資本公積中的其他資本公積。

『正確案』B

【例題2】在股份支付中，當(dāng)授予權(quán)益工具的公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量時(shí)，企業(yè)對(duì)該權(quán)益工具應(yīng)采用的計(jì)量基礎(chǔ)是（?。?/P>

A交易對(duì)方認(rèn)購(gòu)股份的公允價(jià)值

B股份支付協(xié)議約定的執(zhí)行價(jià)格

C權(quán)益工具的內(nèi)在價(jià)值

D授予日股份的公允價(jià)值

『正確案』C

【例題3】20×6年12月20日，經(jīng)股東大會(huì)批準(zhǔn)，甲公司向100名高管人員每人授予2萬(wàn)股普通股（每股面值1元）。根據(jù)股份支付協(xié)議的規(guī)定，這些高管人員自20×7年1月1日起在公司連續(xù)服務(wù)滿3年，即可于20×9年12月31日無(wú)償獲得授予的普通股。甲公司普通股20×6年12月20日的市場(chǎng)價(jià)格為每股12元，20×6年12月31日的市場(chǎng)價(jià)格為每股15元。

20×7年2月8日，甲公司從二級(jí)市場(chǎng)以每股10元的價(jià)格回購(gòu)本公司普通股200萬(wàn)股，擬用于高管人員股權(quán)激勵(lì)。

在等待期內(nèi)，甲公司沒(méi)有高管人員離開(kāi)公司。20×9年12月31日，高管人員全部行權(quán)。當(dāng)日，甲公司普通股市場(chǎng)價(jià)格為每股135元。

要求：根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回下列第1題至第2題。

1甲公司在確定與上述股份支付相關(guān)的費(fèi)用時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用的權(quán)益性工具的公允價(jià)值是（?。?。

A20×6年12月20日的公允價(jià)值

B20×6年12月31日的公允價(jià)值

C20×7年2月8日的公允價(jià)值

D20×9年12月31日的公允價(jià)值

『正確案』A

『案解析』權(quán)益結(jié)算的股份支付中，權(quán)益工具的公允價(jià)值應(yīng)該按照授予日的公允價(jià)值確定。

2甲公司因高管人員行權(quán)增加的股本溢價(jià)金額是（?。?。

A－2 000萬(wàn)元 B0

C400萬(wàn)元 D2 400萬(wàn)元

『正確案』C

『案解析』

回購(gòu)股票：

借：庫(kù)存股 2 000

貸：銀行存款 2 000

三年中每年末：

借：管理費(fèi)用 800

貸：資本公積－其他資本公積 800

行權(quán)時(shí)：

借：資本公積－其他資本公積 2 400

貸：庫(kù)存股 2 000

資本公積－股本溢價(jià) 400

【例題4】A公司為一上市公司。20×2年1月1日，公司向其200名管理人員每人授予100股股票期權(quán)，這些職員從20×2年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可以5元每股購(gòu)買100股A公司股票，從而獲益。公司估計(jì)該期權(quán)在授予日的公允價(jià)值為18元。

第一年有20名職員離開(kāi)A公司，A公司估計(jì)三年中離開(kāi)的職員的比例將達(dá)到20%；第二年又有10名職員離開(kāi)公司，公司將估計(jì)的職員離開(kāi)比例修正為15%；第三年又有15名職員離開(kāi)。

1費(fèi)用和資本公積計(jì)算過(guò)程如表18—1所示：

表18—1 單位：元

（1）20×2年1月1日：

授予日不做賬務(wù)處理。

（2）20×2年12月31日：

借：管理費(fèi)用 96 000

貸：資本公積——其他資本公積 96 000

（3）20×3年12月31日：

借：管理費(fèi)用 108 000

貸：資本公積——其他資本公積 108 000

（4）20×4年12月31日：

借：管理費(fèi)用 75 000

貸：資本公積——其他資本公積 75 000

（5）假設(shè)全部155名職員都在20×5年12月31日行權(quán)，A公司股份面值為1元：

借：銀行存款 77 500 （155×100×5）

資本公積——其他資本公積 279 000

貸：股本 15 500

資本公積——股本溢價(jià) 341 000